Czy syndyk masy upadłościowej wykonujący czynności postępowania upadłościowego jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

sygnatura: P1-P-4407/I/1/06

autor: Izba Skarbowa w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Pile

data: 2006-03-29

DECYZJA

Na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 24.01.2006r. Nr PP/443/108/05 sporne postanowienie utrzymuje w mocy.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21.12.2005r. Pani A.B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm.).
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Podatniczka od kilku lat pełni funkcję syndyka masy upadłościowej w różnych podmiotach gospodarczych, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Pile.
Z tytułu pełnienia powierzonych funkcji Podatniczka uzyskuje przychody, o których mowa w art.13 ust.6 ustawy o podatku dochodowym i których wysokość ustala i przyznaje sąd.

Ze stanowiska zawartego we wniosku wynika, że zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Syndyk, zdaniem Podatniczki, nie pełni samodzielnie funkcji, gdyż jego działania wymagają zgody sędziego komisarza na wszystkie czynności, a także podlegają jego kontroli.Syndyk nie działa na zlecenie ani upadłego ani wierzycieli, gdyż jest wyznaczony przez sąd i podlega dyscyplinarnie sędziemu komisarzowi. Ponadto syndyk nie prowadzi żadnej samodzielnej działalności gospodarczej i nie ponosi ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawczyni, czynności syndyka nie stanowią świadczenia usług, gdyż w przypadku usług powinny być dwie strony tj. usługodawca i usługobiorca. W przypadku syndyka brak jest natomiast usługobiorcy, ponieważ nie jest nim ani upadły, ani sędzia komisarz, ani wierzyciele.
Tym samym działalność wykonywana przez syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Postanowieniem z dnia 24.01.2006r. Nr PP/443/108/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile po rozpatrzeniu wniosku w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług przedstawione stanowisko uznał za nieprawidłowe stwierdzając, że pomiędzy sądem a syndykiem nie istnieje stosunek prawny, o którym mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje. Zatem czynności wykonywane przez syndyka uznać należy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, wypełniającą dyspozycje art.8 ust.1 pkt 3 oraz art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Pani A.B. podkreśla, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedstawionym w postanowieniu z dnia 24.01.2006r.
Zdaniem Podatniczki czynności syndyka nie spełniają warunków określonych w art.8 ust.1 pkt 3 i art.15 ust.1 ustawy o VAT, gdyż syndyk nie jest osobą wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą i nie ponosi ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto w czynnościach wykonywanych przez syndyka brak jest drugiej strony - kupującego usługę.

W zażaleniu Strona wskazała na informacje wydane przez inne organy podatkowe prezentujące stanowisko, iż syndyk nie jest podatnikiem podatku VAT.
Jednocześnie Strona zwróciła uwagę, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT narusza zasadę określoną w art.2 Konstytucji RP.
W związku z powyższym, zdaniem Podatniczki, zażalenie jest uzasadnione.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia:

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art.8 ust.1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7. Za świadczenie usług, zgodnie z art.8 ust.1 pkt 3 ustawy, uznano również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Oznacza to, że fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane niezależnie.

Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W świetle art.15 ust.2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Jednocześnie zgodnie z art.15 ust.3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-9 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przychody uzyskiwane przez syndyka, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami takimi są m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności. Niemniej jednak, sam fakt, iż do czynności wykonywanych przez syndyka zastosowanie znajduje przepis art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy, aby wykluczyć czynności wykonywane przez syndyka z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przesłanką jest bowiem kumulatywne spełnienie warunków wynikających z art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tryb powoływania oraz zasady wykonywania czynności przez syndyka określa ustawa z dnia 28.02.2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.Nr 60, poz.535 ze zm.).
Zgodnie z art.51 ust.1 tej ustawy syndyk jest wyznaczany przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości (wydając postanowienie sąd działa jako organ władzy). Sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa. Chociaż przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. I tak zgodnie z art.161 oraz 179 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, pełnomocnictw procesowych oraz za zezwoleniem sędziego komisarza może zatrudniać inne osoby lub zlecić wykonanie czynności innym osobom.
Sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności syndyka określony został w art.162 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych.
Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Zgodnie natomiast z art.165 ust.2 ustawy ostateczna wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od zakresu i uzyskanych efektów podejmowanych działań.
Analizując natomiast kwestię odpowiedzialności syndyka za powierzone funkcje należy mieć na uwadze, że czynności syndyka dotyczące masy upadłości są dokonywane w jego własnym imieniu lecz na rachunek upadłego (art.160 ust.1). Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art.160 ust.2). Ryzyko gospodarcze wszelkich czynności prawnych ponosi zatem zawsze masa upadłości.
Odrębną kwestią jest odpowiedzialność syndyka za szkodę wyrządzoną nienależytym wykonaniem swoich obowiązków. Z treści przepisu art.160 ust.3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że za szkodę odpowiada syndyk.
Powyższe wskazuje zatem, że sąd powołuje syndyka i orzeka o jego wynagrodzeniu. Nie pokrywa jednak kosztów wynagrodzenia i nie ponosi odpowiedzialności ani za podjęte przez niego czynności, ani za szkody wyrządzone przez nienależyte wykonywanie obowiązków przez syndyka.

Przyznać niewątpliwie należy, że przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli (jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny), jest obowiązany składać sądowi sprawozdania i może być w każdym czasie odwołany - nie przesądza to jednak, iż relacje zachodzące między sądem a syndykiem spełniają przesłanki, o których mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przepisy prawa upadłościowego nie wskazują bowiem na zlecanie syndykom przez sąd dokonania określonych czynności. Sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy, np. co do miejsca i czasu jej wykonywania. Przepisy nie regulują również zakresu odpowiedzialności sądu jako podmiotu zlecającego syndykowi dokonanie tych czynności. Dlatego też nie można uznać, że charakter stosunku prawnego, łączącego sądy i syndyków masy upadłości, wynikającego z przepisów prawa upadłościowego, spełnia przesłankę, o której mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe wskazuje zatem, że czynności syndyka mieszczą się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art.8 ust.1 pkt 3 ustawy, tj. świadczeniu usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, a działalność syndyka wykonywana jest w okolicznościach wskazanych w art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że stanowisko Podatniczki dotyczące samodzielności przy wykonywaniu działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia.
Należy bowiem podkreślić, że aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, muszą być spełnione niezbędne warunki, określone w art. 15 ust.3 pkt 3 tej ustawy.Jak już zatem wyżej wskazano relacje zachodzące między sądem a syndykiem nie spełniają przesłanek, o których mowa w ww. przepisie. W konstrukcji powoływania przez sąd syndyka nie jest możliwe bowiem nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie zleconych czynności głównie z uwagi na fakt, iż forma powoływania syndyka stanowi dla niego nakaz wykonania określonych czynności i na powołanej osobie, a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Należy przy tym zaznaczyć, że żaden przepis Prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi, aby to sąd jako zlecający w stosunku do syndyka ponosił za niego odpowiedzialność, czy to za działania, czy też za szkodę wynikającą z podejmowanych przez niego czynności.
Tym samym należy stwierdzić, że czynności syndyka nie są pozbawione przymiotu samodzielności.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Strony - czy działalność syndyka można uznać jako świadczenie usług - należy stwierdzić, iż czynności wykonywane przez syndyka stanowią usługę, na co wskazuje przepis art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ich istotą jest bowiem wykonanie na zlecenie pewnych czynności - czynności wykonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. Świadczenie to nie jest dostawą towarów. Jest ono także wykonywane za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną - odpłatnym świadczeniem usług. Fakt natomiast wykonywania tych czynności z nakazu władzy - sądu, z uwagi na brzmienie przepisu art.8 ust.1 pkt 3 ww. ustawy, nie przesądza o wyłączeniu wskazanych czynności spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednocześnie, mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT wskazać należy, że usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Jeżeli zatem istnieje osoba, która odnosi lub powinna odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem - to dane świadczenie będzie stanowiło usługę. W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie upadłego, ale także w interesie każdego wierzyciela, gdyż na podstawie art.2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały zamieszczone na liście wierzytelności. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że wierzyciele oraz upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności oraz nie mają wpływu na jego powołanie. Stosownie bowiem do powoływanego już art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług w tym przypadku odbywa się wobec tych osób na podstawie nakazu sądu, co wskazuje, że usługa w tym rozumieniu nie musi być świadczona jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż usługodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Zatem skoro syndyk wykonuje w ramach postępowania upadłościowego czynności, w wyniku których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (choćby potencjalne) są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka.

Twierdzenie Strony, iż czynności wykonywane przez syndyka nie są świadczeniem usług, "gdyż w relacji syndyk a usługobiorca, brak jest tzw. drugiej strony tj. kupującej usługę" - w świetle powyższego nie znajduje zatem uzasadnienia.

Jednocześnie, w związku z tym, iż Strona zwróciła uwagę na fakt, iż Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT narusza zasadę art.2 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, że organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, zgodnie z art.120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa ponadto, iż nie może ustosunkować się do opinii innych organów skarbowych, na które wskazano w zażaleniu, gdyż ich nie posiada, a dane podane przez Stronę, dotyczące poszczególnych pism, nie dają możliwości ich uzyskania.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.