Czy opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, które to użytkowanie powstało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z mocy prawa i zostało potwierdzone decyzją administracyjną, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

sygnatura: 1401/VR/4407/14-143/05/WD

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2006-02-06

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia 04.10.2005 r., nr 1435/PP1/443-162/05/AW uznające za nieprawidłowe stanowisko Strony przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 czerwca 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

zmienić zaskarżone postanowienie.

Uzasadnienie

Ze stanu faktycznego przedstawionego w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 04.10.2005 r., nr 1435/PP1/443-162/05/AW wynika, że Strona zwróciła się z wnioskiem o udzielenie interpretacji w następującej sprawie:czy opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, które to użytkowanie powstało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z mocy prawa i zostało potwierdzone decyzją administracyjną, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Instytucja nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostało powołane. Natomiast jest podatnikiem VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Zdaniem Strony, czynności wykonywane w drodze decyzji administracyjnych należy postrzegać jako te, w których nie działa ona w charakterze podatnika, a więc pozostają one poza zakresem opodatkowania. Wnioskodawca wyraził pogląd, że oddanie w użytkowanie wieczyste gruntów, które powstało z mocy prawa w drodze decyzji administracyjnych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście rozpoznając wniosek Strony z 30 czerwca 2005 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, iż opłaty roczne pobierane z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT bez względu na to, czy oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste zostało potwierdzone w formie decyzji administracyjnej czy też nie.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła w ustawowym terminie zażalenie, w którym wnosi o uznanie za prawidłowe swojego stanowiska zawartego we wniosku.

Zdaniem Strony, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia świadczy o niezrozumieniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego specyfiki użytkowania wieczystego i jednocześnie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). W konsekwencji dokonana przez organ podatkowy interpretacja prawa podatkowego jest błędna i wbrew twierdzeniom organu nie wyczerpuje stanu faktycznego, a tym bardziej stanu prawnego.Według Strony użytkowanie wieczyste jest instytucją prawa cywilnego, jednak sposób powstawania i przeniesienia wieczystego użytkowania, treść umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, wygaśnięcie tego prawa stanowi przedmiot regulacji administracyjno-prawnych zawartych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Rażącą wadą przedmiotowej interpretacji jest zdaniem Strony fakt, iż organ podatkowy przytaczając przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy Kodeks cywilny przyjął, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste następuje wyłącznie w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Tymczasem organ podatkowy w swoich rozważaniach całkowicie pominął postępowanie w trybie prowadzonym na podstawie art. 200 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Strona podkreśla, że wydanie decyzji administracyjnej nie wymaga dodatkowo zawarcia umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego, bowiem zgodnie z art. 200 ust.2 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami decyzja stwierdzająca nabycie prawa użytkowania wieczystego oraz własności stanowi podstawę wpisu hipoteki. Ustawodawca bowiem wyraźnie rozgraniczył oddanie w użytkowanie wieczyste na dokonane w drodze decyzji administracyjnej lub w drodze umowy cywilnoprawnej.

Innymi słowy, decyzja taka w swej istocie ma na celu potwierdzenie, iż określona osoba nabyła określone prawo z dniem 5 grudnia 1990r. na skutek wejścia w życie przepisu prawnego, a więc odnosi się do ówczesnego stanu prawnego nieruchomości i nie rozstrzyga o stanie prawnym nieruchomości powstałym na skutek późniejszych zdarzeń, które mogły nastąpić po wejściu w życie ustawy.

Zdaniem Strony, jeśli oddanie w użytkowanie wieczyste następuje obligatoryjnie, na mocy przepisów, które zobowiązują właściwy organ do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej, wówczas czynność ta niepodlega podatkowi od towarów i usług.Jeśli jednak oddanie nieruchomości dokonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej, która stanowi podstawę dokonania wpisu w księdze wieczystej, to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W przedmiotowej sprawie problem dotyczy następującej kwestii: czy opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, w przypadku ustanowienia tego prawa na podstawie decyzji administracyjnej przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie rozpatrywanego postanowienia jest nieprawidłowe. Należy bowiem zauważyć, że: prawo użytkowania wieczystego jest ograniczonym prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Zgodnie z art.232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność gmin lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Ponadto na podstawie art. 27 ust.1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Ustawodawca dopuścił jednak wyjątki w tym zakresie. Dotyczy to sytuacji, gdy samo ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło z mocy prawa /np. art. 200 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603 ze zm.)/. Należy bowiem wyjaśnić, iż proces uwłaszczenia dotyczył państwowych i komunalnych osób prawnych, które w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 za zm.), to jest dnia 5 grudnia 1990 r. legitymowały się tytułem prawnym zarządu do gruntu stanowiącego wówczas własność Skarbu Państwa lub własność gminy. Podmioty te z tym dniem, z mocy prawa, nabywały prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków, innych urządzeń i lokali znajdujących się na gruncie. Decyzje o nabyciu prawa użytkowania wieczystego są zatem w wyżej opisanym przypadku decyzjami deklaratoryjnymi i jedynie potwierdzają fakt, który nastąpił z mocy prawa. Decyzje te stanowią podstawę wpisu w księdze wieczystej.

Ponieważ zaś, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), przekształcenia w formie decyzji administracyjnych nie są objęte podatkiem VAT. W konsekwencji nie są też objęte podatkiem od towarów i usług roczne opłaty z tego tytułu. Opłaty te dotyczą bowiem czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Na taką interpretację wskazuje także treść art. 4 (5) VI Dyrektywy zgodnie z którą "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami,, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami."

Ustanowienie użytkowania wieczystego z mocy prawa nie wynika w powyższej sytuacji z umowy cywilnoprawnej, lecz z jednostronnego aktu władczego ustawodawcy. Jak już wspomniano, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej są podatnikami wyłącznie w zakresie, w jakim działają na mocy prawa cywilnego. Jeśli organ władzy (np. gmina) działa na podstawie prawa administracyjnego (a więc ustawy o gospodarce nieruchomościami) czynności takie nie są objęte ustawą o VAT, a podmiot taki nie działa w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

W przedmiotowej sprawie ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 200 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami.Skoro z przepisów prawa wynika, że nabycie prawa użytkowania wieczystego następuje w drodze decyzji administracyjnej, to znaczy, ze nie następuje w drodze umowy cywilno-prawnej.

W rozstrzyganej sprawie nabycie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło w formie decyzji administracyjnej a nie w poprzez zawarcie rzeczywistej umowy cywilno-prawnej. W związku z czym w sprawie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ organ władzy publicznej realizował zadania, dla których został powołany. Wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji wywodzi, iż przepis ten nie ma zastosowania w momencie gdy przepisy prawa nakładają na organ władzy publicznej obowiązek zawarcia umowy cywilno-prawnej, choć w rzeczywistości takiej umowy nie sporządzono, to podstawowym kryterium opodatkowania czynności z tytułu art. 15 ust.6 ustawy jest faktyczne jej wykonanie na podstawie zawartego aktu notarialnego.

Jeśli natomiast gmina zawiera umowę, na podstawie prawa cywilnego, w wyniku której dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu, to działa ona jako podatnik, a czynność podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste dokonała Strona, w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz na podstawie nieobowiązujących już przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, a zatem były to czynności z zakresu realizowanych przez ten organ zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (tu prawa administracyjnego), dla realizacji których zostały powołane. A zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, opłaty za użytkowanie wieczyste naliczane na podstawie decyzji administracyjnej o ustanowieniu tego prawa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.