Czy wynagrodzenie otrzymane z tytułu umowy o dzieło, tj. opracowania dokumentacji księgowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

sygnatura: PP-3/i/4407/331/05

autor: Izba Skarbowa w Krakowie

data: 2006-02-21

D E C Y Z J A

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu Pani zażalenia z dnia 6.12.2005 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 29.11.2005 r. nr PP/443-81/2/05 w sprawie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) odmawia zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa.

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia 18.10.2005 r. zwróciła się Pani do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnie z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.
W ramach zawartej umowy o dzieło świadczy Pani usługi w zakresie opracowania dokumentacji dotyczącej wzorów raportowania, instrukcji finansowych, listy kont niezbędnych dla potrzeb rachunkowości prowadzonej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszystkie w/w dokumenty będą wykorzystywane w trakcie wykonywania obowiązków przez dział finansowy spółki.

Zapytanie dotyczyło oceny, czy wynagrodzenie otrzymane z powyższego tytułu powinno, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podlegać opodatkowaniu.
Pani zdaniem, w świetle przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynagrodzenie otrzymane w przedmiotowym stanie faktycznym nie podlega regulacji powołanej ustawy, bowiem umowa o dzieło zawiera następujące zapisy:
- dzieło będzie wykonywane przy użyciu narzędzi i materiałów zleceniodawcy;
- dzieło będzie wykonane w określonym czasie, miejscu oraz w określony sposób;
- za wykonanie dzieła wykonawca otrzyma wynagrodzenie określone w umowie oraz ewentualnie zwrot niezbędnych kosztów;
- odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy względem osób trzecich ponosi zleceniodawca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 29.11.2005 r. nr PP/443-81/2/05 uznał Pani stanowisko za nieprawidłowe. Nie spełniona została bowiem w przedmiotowym przypadku przesłanka dotycząca odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.
Na powyższe postanowienie zażaliła się Pani pismem z dnia 6.12.2005 r. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

Dodatkowo powołuje się Pani na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 24.10.2005 r. nr 1433/NG/GV/443-213/2005/MP, w którym stwierdzono, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT umowa o dzieło w ramach której wykonywane są prace finansowo - księgowe.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdza.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z postanowień ust. 3 pkt 3 ww. przepisu wynika, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ww. ustawy o podatku dochodowym, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle ww. przepisów, aby dana czynność mogła być wyłączona z zakresu opodatkowania muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
przychody z tej czynności muszą być wymienione w art. 13 pkt 2-8 ww. ustawy o podatku dochodowym, osoba fizyczna wykonująca daną czynność musi być związana ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecenie co do :
1) warunków wykonania tych czynności
2) wynagrodzenia
3) odpowiedzialności zlecającego za wykonane czynności wobec osób trzecich.

Nie wystąpienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje że dana czynność nie może być wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Nie wystąpienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje że dana czynność nie może być wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej opracowanie, w ramach umowy o dzieło, dokumentacji dotyczącej wzorów raportowania, instrukcji finansowych, listy kont niezbędnych dla potrzeb rachunkowości prowadzonej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest spełniony warunek określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dot. odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Wprawdzie umowa zawiera zapis o ponoszeniu odpowiedzialności przez zleceniodawcę za działania zleceniobiorcy, jednakże jest on zapisem "pustym". W przedmiotowej sytuacji nie występują osoby trzecie, wobec których ta odpowiedzialność mogłaby być ponoszona. Z rezultatów Pani pracy korzystać będzie jedynie, jak wskazuje Pani we wniosku, spółka, z którą zawarła Pani umowę o dzieło.
Ponadto Dyrektor Izby skarbowej w Krakowie zauważa, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy analizować z uwzględnieniem art. 4 ( 1) i (4) VI Dyrektywy oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których wyznaczył on wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "niezależnego prowadzenia działalności" użytego w ustępie 1 artykułu 4 VI Dyrektywy. W tym kontekście należy uznać, że za podatnika uważana powinna być osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności.

Obecności ryzyka ekonomicznego w Pani działalności polegającej na świadczeniu w ramach umowy o dzieło usług opracowania dokumentacji księgowej nie można wykluczyć. Umowa łącząca Panią ze spółką wskazuje, iż przedmiotem zamówienia jest konkretne dzieło, po realizacji którego umowa zostaje wykonana. Jest ona zawarta na okres przewidziany na wykonanie dzieła i nie ma Pani pewności co do zawarcia kolejnej umowy. Zatem w ramach prowadzonej działalności nie posiada Pani gwarancji otrzymywania stałych zleceń. Tym samym działa Pani w warunkach niepewności co do popytu na Pani usługi oraz w warunkach konkurencji. Niezależność Pani działalności wynika również z faktu, iż opracowana przez Panią dokumentacja księgowa jest rezultatem wykorzystania specjalnych wiadomości teoretycznych lub praktycznych z określonej dziedziny wiedzy i jako taka nie podlega weryfikacji merytorycznej zlecającego. Zlecający udziela Pani jedynie wyjaśnień i udostępnia dokumenty niezbędne do prawidłowego wykonania umowy. Za jakość wykonanej dokumentacji odpowiada Pani w pełni samodzielnie.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji zawartej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów należy stwierdzić, iż odnosi się ona do konkretnego stanu faktycznego i nie może stanowić podstawy dokonania oceny prawnej w Pani sprawie.
Z w/wymienionych względów Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji.
Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na decyzję służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Topolowa 5 z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.