Opodatkowanie czynności usługodawcy w ramach umów określonych jako agencyjne, zlecenia lub innych umów o świadczenie usług, jeżeli wykonywane są w warunkach określonych w art. 15 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług

sygnatura: 1401/VO/4407/14-18/05/HT

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2006-01-26

DECYZJA

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt l ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie z dnia 23.02.2005 r. nr 1434/PV/443-8/05/BO Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga wydanew trybie art. 14 a § l i § 4 Ordynacji Podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12.01.2005 r. zwróciła się Pani do Naczelnika Urzędu SkarbowegoWarszawa-Praga z wnioskiem o udzielenie informacji o sposobie stosowania postanowień przepisu art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z wyjaśnień Pani wynika, że prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, w ramach której zawiera umowy agencyjne ze swoim pracodawcą, ale również i z innymi podmiotami. Zwraca Pani uwagę, że zakres wykonywanych usług jest inny niż zakres obowiązków wynikający ze stosunku pracy. Natomiast tylko czynności usługodawcy w ramach umów określonych jako agencyjne, zlecenia lub innych umów o świadczenie usług, jeżeli wykonywane są w warunkach określonych w art. 15 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to nie spełniają kryterium samodzielności przy ich wykonaniu. Podkreśla Pani, że wyłączenie z samodzielnej działalności gospodarczej może mieć miejsce wtedy, gdy cywilnoprawny stosunek, w ramach którego osoba fizyczna wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy wykazuje cechy podporządkowania usługodawcy osobie zlecającej mu wykonanie tej usługi. W przypadku prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej jako pracownik - usługodawca :

-korzysta wyłącznie z własnych środków i narzędzi,

- ponosi ryzyko ekonomiczne związane z wykonaniem umowy,

-ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związkuz działalnością prowadzoną w ramach umowy zawartej z pracodawcą.

Zatem z definicji działalności gospodarczej należy przede wszystkim odróżnić rodzaj wykonanej czynności, a właściwie to czy osoba fizyczna wykonała daną czynność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza tą działalnością. Jeżeli daną czynność wykonano poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy, to nie można mówić, że z tytułu wykonania tej czynności taka osoba jest podatnikiem VAT.

W związku z powyższym podnosi Pani, jeżeli wykonane usługi są klasyfikowane jako samodzielna działalność gospodarcza, to zgodnie z art. 15 ust. l, 2 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Pani zdaniem wykonywane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,z uwagi na to, że nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. stanowią samodzielną działalność gospodarczą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga postanowieniem z dnia 23.02.2005 r. nr1434/PV/443-8/05/BO stwierdził, że stanowisko Pani jest nieprawidłowe, bowiem przepis art. 15 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taka zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy,z którym pozostaje w stosunku pracy. W ocenie organu nie są podatnikami podatku od towarówi usług tylko te osoby fizyczne, które wykonują czynności na rzecz pracodawcy, z którym pozostająw stosunku pracy na podstawie ściśle określonych kategorii umów: agencyjnej, zlecenia lub innej umowy o oświadczeniu usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się umowy zlecenia, albo o dzieło. W związku z tym, podniesiono w uzasadnieniu postanowienia argument, że Strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług na rzecz pracodawcyw ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie zawartej przez Stronę z pracodawcą umowy agencyjnej. Innymi słowy, w ocenie organu pierwszej instancji, sam fakt zawarcia umowy agencyjnej przez Panią ze swoim pracodawcą, wyłącza wykonywane przez nią czynności spod opodatkowania, z uwagi na to, że nie jest Pani podatnikiem. W zażaleniu wniesionym w dniu 07.03.2005 r. na ww. postanowienie zarzuca Pani naruszenie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawyo podatku od towarów i usług i podnosi Pani argumentację na uzasadnienie samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 03.05.2005 r. złożonym w trybie art. 200 Ordynacji Podatkowej podtrzymuje Pani dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie zarzuca Pani swobodną interpretację prawa podatkowego i wskazuje, że Urząd Skarbowy w Opolu wydał odmienne rozstrzygnięcie w identycznym stanie faktycznym, dotyczącym innego podatnika, który również jako pracownik zatrudniony jest w TTS Polska na umowę o pracę, a ponadto wykonuje na rzecz tej firmy usługi na podstawie umowy agencyjnej.

Wnioskuje Pani o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia lub o jego zmianę, poprzezprzyjęcie, iż świadczenie usług na rzecz pracodawcy na podstawie zawartych umów agencyjnychw przedstawionym stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu, w związku z tym, że nie spełnia warunków określonych treścią przepisu art. 15 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zauważa.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. l ww. ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnychi prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. l, nie uznaje sięczynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy,z którym pozostaje w stosunku pracy.Zaznaczyć należy, że analiza treści zapisu art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy, nie może pozostawaćw oderwaniu od postanowień art. 15 ust. l ustawy.Zatem tylko czynności usługodawcy w ramach zawieranych umów agencyjnych, wykonanew warunkach opisanych w art. 15 ust. l i ust. 3 pkt 2 ustawy, nie spełniają kryterium samodzielności przy ich wykonywaniu i w związku z tym co do zasady nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, warunek jaki musi spełniać łączący strony stosunek prawny sprowadza się do tego m.in., że podatnik - osoba fizyczna- usługodawca zostaje wyłączona z kręgu podatników podatku od towarów i usług, z uwagi na brak samodzielności przy realizacji czynnościw ramach umowy agencyjnej. Należy tutaj mieć na uwadze, że dotyczy to takich czynnościo charakterze usługowym, które są wykonywane w warunkach swoistych dla umowy o pracę, tj.podporządkowania usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążeniazatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności.Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że w pierwszej kolejności należy rozważyć kryteriumsamodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Panią we wniosku z dnia 12.01.2005 r.oraz w zażaleniu z dnia 07.03.2005 r. wynika, że pomimo, iż umowa agencyjna została zawartaz pracodawcą, to został spełniony warunek samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej.Otóż, w wyjaśnieniach złożonych w trybie art. 200 Ordynacji Podatkowej, utrwalonych w protokolez dnia 04.05.2005 r. podniosła Pani, że na podstawie umowy o pracę zawartej z TTS Polska wykonujepracę rzeczoznawcy technicznego. Do zakresu jej obowiązków, określonych umową należy kontaktz klientami końcowymi:

1. rozstrzyganie sporów dotyczących udzielania warunków gwarancji przez producenta,

2. konsultacje z zakresu dobrania odpowiednich elektronarzędzi do konkretnych procesówtechnologicznych klientów firmy; konsultacje odbywają się z klientami końcowymi a niez pracownikami sklepów, z którymi jako agent podpisuję umowy kupna - sprzedaży;

3. szeroko rozumiane doradztwo techniczne, np. dobieranie właściwych parametrów obróbczych do zastosowanych konkretnych materiałów przy produkcji elementów wyposażenia wnętrz, budowy domów, kładzenia instalacji.

Wskazuje Pani, że na podstawie umowy agencyjnej kontaktuje się z pośrednikami w sprzedaży elektronarzędzi, a na podstawie umowy o pracę kontaktuje się jedynie bezpośrednio z klientami końcowymi.Natomiast zawarta umowa agencyjna zobowiązuje Panią do:

1. aktywnego wyszukiwanie i pozyskiwanie potencjalnych nabywców narzędzi,

2. zbierania zamówień na narzędzia i dostarczanie ich do usługodawcy,

3. doprowadzenia swoimi czynnościami do zawarcia przez usługodawcę umowy sprzedaży zgodniez przyjętą procedur, a w szczególności:- prezentacja produktów na terenie kraju,- organizowanie pokazów pracy narzędzi u dystrybutorów i użytkowników,- doradztwo techniczne i technologiczne dotyczące zastosowań narzędzi i akcesoriów,- udział w targach, wystawach i konferencjach narzędziowych,- prowadzenie szkoleń dystrybutorów i użytkowników,- podnoszenie kwalifikacji z zakresu wiedzy głównie technicznej,- terminowe przedkładanie szczegółowych planów i sprawozdań dotyczących wykonywanych zadań,- uczestnictwo w procesie podnoszenia jakości pracy Spółki.

Sposób i terminy wykonywania wymienionych czynności są ustalane przeze Paniąi wykonywane samodzielnie. Wszelkie materiały i narzędzia dodatkowe użyte podczasich wykonywania są w Pani gestii (oprócz materiałów reklamowych i narzędzi otrzymywanych odusługodawcy). Praca jest wynagradzana prowizyjnie w zależności od wykonania określonego przezusługodawcę planu sprzedaży. Wynagrodzenie otrzymywane jest w wysokości 80% wyliczonejprowizji. Ostateczne rozliczenie z usługodawcą następuje do 30 kwietnia następnego roku i obejmujewyłącznie zapłacone faktury. Jest Pani odpowiedzialna finansowo za płatności dystrybutorów orazponosi wszelkie konsekwencje i ryzyko finansowe z tego tytułu. Dochodowość realizowanej umowyzależy nie tylko od wysokości obrotów, ale i od odnoszonych przez Panią kosztów działalności.Oprócz działalności na rzecz usługodawcy będącego Pani zakładem pracy prowadzi równieżdziałalność na rzecz innych podmiotów.Wskazuje Pani na warunki wykonywania usług i zaznacza, że w świetle postanowień VI dyrektywy,taka działalność powinna być uznana za samodzielną działalność gospodarczą, a mianowicie:

- przy prowadzeniu działalności pracownik-usługodawca korzysta wyłącznie lub przede wszystkimz własnych środków i narzędzi pracy,

- pracownik - usługodawca ponosi ryzyko ekonomiczne związane z wykonywaniem urnowy, z uwagina fakt, że dochodowość, realizowanej umowy zależy nie tylko od wysokości obrotów, alei ponoszonych przez niego kosztów działalności,- pracownik - usługodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzonew związku z działalnością prowadzoną w ramach umowy łączącej go z pracodawcą.

- pracownik - usługodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzonew związku z działalnością prowadzoną w ramach umowy łączącej go z pracodawcą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane powyżej okoliczności pozwalają na uznanie,że jako przedsiębiorca działa Pani bez stosunku podporządkowania, w warunkach niepewności m.in. co do popytu, konkurencji, rezultatu finansowego.Reasumując wykonywane przez Panią usługi stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów, bowiem osoba fizyczna wykonująca czynności w wyżej wymienionych okolicznościach jest uznawana, zgodnie z art. 15 ww. ustawy z dnia 11.03.2004 r. za podatnika o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 pkt l Ordynacji Podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzjizmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesioneprzez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Realizacja powyższegouprawnienia przez organ II instancji, jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w pełni zasadna.Przedstawiony powyżej stan przedmiotowej sprawy, pozwala na dokonanie ustaleń co do faktui prawa i zmianę postanowienia dnia 23.02.2005 r. nr 1434/PV/443-8/05/BO.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej informuje, że zmiana postanowienia wywiera skutekpocząwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja zostaładoręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowieniadotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za roknastępujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Mając na uwadze powyższe postanowiono jak w sentencji.