Czy wynagrodzenie biegłego sądowego działającego na zlecenie sądu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
sygnatura: IS.IX/3-443/293/05
autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie
data: 2006-01-31
| słowa kluczowe: | biegły sądowy, wynagrodzenia |
Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu zażalenia Pana Z G z dnia 27.11.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 25.11.2005 r. znak: US.IX/443-53/MWR/05 w sprawie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług tj. opodatkowania tym podatkiem czynności świadczonych przez biegłego sądowego ? odmawia zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia.
W oparciu o przepis art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioskiem z dnia 27.08.2005 r. (wpływ wniosku do Urzędu Skarbowego w dniu 29.08.2005 r.) Pan Z G zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.
Pytanie dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia biegłego sądowego, działającego na polecenie sądu.Wnioskodawca zaznaczył, iż jako biegły (z zakresu budownictwa lądowego) nie ma wpływu na ilość zlecanych przez sąd opinii, na zakres zagadnienia budowlanego jaki opinia obejmuje, nie ma też wpływu na to czy sąd w ogóle zleci sporządzenie opinii. Możliwość uzyskania wynagrodzenia z powyższego tytułu jest bierna, tzn. zupełnie niezależna od wnioskodawcy.W konsekwencji roczne przychody z tytułu świadczenia usług biegłego kształtowały się w przypadku podatnika na poziomie od 200,00zł do 4.000,00zł.W załączeniu do powyższego wniosku Pan Z G przedłożył stanowisko Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych które, jak stwierdził, podziela.Zgodnie z tym stanowiskiem, w świetle obowiązujących przepisów prawa sąd odpowiada za czynności biegłego sądowego w ramach procesu stosowania prawa przez organ władzy publicznej, wobec czego wynagrodzenia z tytułu czynności wykonywanych w charakterze biegłych sądowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Za taką argumentacją przemawia ponadto pozycja procesowa biegłego sądowego w postępowaniu sądowym lub przygotowawczym. W przeciwieństwie do fachowych pełnomocników typu: adwokat czy radca prawny, pomiędzy stroną a biegłym nie nawiązuje się żaden stosunek prawny podobny do stosunku obrończego, który mógłby uzasadnić jego bezpośrednią odpowiedzialność wobec strony w postępowaniu sądowym. Biegły jest jedynie pomocnikiem sądu w ustaleniu lub ocenie okoliczności sprawy, działa niejako ?w zastępstwie sądu?, gdy ten nie posiada dostatecznej wiedzy specjalistycznej.Biegły sądowy ponosi odpowiedzialność jedynie wobec podmiotu zlecającego, podobnie jak pracownik. Na zewnątrz odpowiedzialność pośrednio ponosi sąd, odpowiedzialność ta wynika z wydania wyroku sprzecznego z prawem (kontrola instancyjna orzeczeń sądowych, a w jej ramach opinii biegłego). Wnioskodawca sformułował ponadto zapytanie w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania czynności biegłego.Zdaniem Pana Z G obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za opinie lub inne czynności zlecane przez sąd.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu w odpowiedzi na powyższy wniosek postanowieniem z dnia 25.11.2005 r. znak: US IX/443-53/MWR/05 udzielił interpretacji, zgodnie z którą uznał zaprezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe w części zapytania dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz za prawidłowe w części zapytania dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego.
Na część powyższego postanowienia (dotyczącą kwestii opodatkowania czynności biegłego) Pan Z G złożył zażalenie z dnia 27.11.2005 r., wnosząc o jego uchylenie i ponowne rozpatrzenie wniosku.W ocenie skarżącego postanowienie nie uwzględnia przedstawionego stanu faktycznego. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 26.01.2005 r. w sprawie biegłych sądowych biegły zostaje ustanowiony. Nie jest to zawód, nawet wolny zawód, lecz ustanowienie.Ponownie zwrócił uwagę na fakt, iż zakres czynności biegłego sądowego, ich rodzaj i charakter określane są każdorazowo wyłącznie przez sąd, a obowiązkiem biegłego jest wykonanie opinii zgodnie ze zleconym zakresem. Biegły nie może odmówić wykonania czynności zleconych przez sąd, nie ma również wpływu na kształtowanie częstotliwości czy sporadyczności wykonywania czynności.Podatnik podkreślił, iż we wniosku wskazał, że nie wykonuje opinii w sposób częstotliwy ani ciągły, a jedynie sporadycznie w terminach określonych przez zlecenia sądu.Następnie Podatnik cytując zaskarżone postanowienie stwierdził, iż skoro urząd uznał, że ?opinia wydana przez biegłego sądowego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą...?, to nie powinien w uzasadnieniu postanowienia traktować jej jako usługi.Końcowo podniósł, iż czynności wykonywane w charakterze biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.
Po rozpoznaniu złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, iż brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia stanowiska zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji.
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w tym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy (art. 8 ust. 1 ustawy).Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ma jednak miejsce wówczas (również w myśl VI Dyrektywy), gdy czynność podlegająca opodatkowaniu zostanie wykonana przez podmiot występujący dla tej czynności w charakterze podatnika VAT.Jeśli odnieść powyższe do analizowanej sytuacji opodatkowanie czynności wykonywanych przez biegłych będzie miało miejsce wówczas, gdy:
Jeżeli chodzi o zagadnienie, o którym mowa w ww. p-cie 1 bezspornie ? dla celów ustawy o podatku od towarów i usług ? czynności biegłych sądowych należy uznać za usługi, na co wprost wskazuje przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu: ?przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się (...) również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa?. Świadczenie to nie stanowi dostawy towarów; istotą czynności biegłego jest dokonanie za wynagrodzeniem określonego świadczenia w postaci sporządzenia opinii.Zarzut skarżącego, iż wykonywane przez niego czynności nie są zawodem, wolnym zawodem lecz ustanowieniem pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy. W świetle przytoczonej definicji fakt wykonania pewnych czynności z nakazu władzy (np. sądu) nie jest kryterium do wyłączenia tych czynności spod regulacji ustawy. W myśl cytowanego przepisu biegły jest usługodawcą.Jeżeli chodzi o kwestię wymienioną w p-cie 2, oceny zakresu stosowania przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych na zlecenie sądu, prokuratury lub policji, należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, w szczególności pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników podatku od towarów i usług.Zgodnie bowiem z art. 15 ust.1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.W świetle art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy dana czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.Kierując się kryterium samodzielności wykonywania działalności ustawodawca z grona podatników wyłączył określone podmioty.W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Możliwość zastosowania tego przepisu uzależniona jest od łącznego spełnienia kryteriów wymienionych w tym przepisie, tj.:
W art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowiono, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...). Aby jednak czynności dokonywane przez osobę fizyczną pełniącą funkcje biegłego nie były uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy, koniecznym jest spełnienie niezbędnych warunków; w szczególności chodzi o związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.Nie wystąpienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że dana czynność nie może być wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.Czynności wykonywane przez biegłych sądowych i w tym zakresie kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków, zarówno zlecającego (sądu), jak i zleceniobiorcy (biegłego) regulowany jest wprost obowiązującymi przepisami prawa.Z treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24.01.2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) istotnie wynika szereg zależności pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą. Faktem jest, iż biegły nie może samodzielnie podjąć decyzji o uczestnictwie w danym postępowaniu. Biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu, po dokonaniu stosownej weryfikacji dokumentów i dowodów potwierdzających posiadanie wiadomości specjalnych z danej dziedziny. Co do zasady biegły nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności (§ 5 cyt. rozporządzenia), zwolnić z funkcji może biegłego prezes, co ma miejsce np. w przypadku nienależytego wykonywania czynności (§ 6 cyt. rozporządzenia). Zależność od organu zlecającego przejawia się również obowiązkiem niezwłoczego zawiadomienia prezesa o każdej zmianie adresu czy też przerwie w wykonywaniu czynności (§ 16 cyt. rozporządzenia).Również kwestia wynagrodzenia regulowana jest przepisami prawa (§ 11 cyt. rozporządzenia). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszym przypadku jeden ze wskazanych warunków, tj. odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności nie jest spełniony. Dla wyłączenia z opodatkowania koniecznym jest, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca. Chodzi tu o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności. W przeciwnym wypadku, zlecający co do zasady nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.Zgodnie z treścią cyt. powyżej rozporządzenia biegłych ustanawia się dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, rzemiosła a także innych umiejętności, na okres 5 lat. Również biegły nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu.W przedmiotowej sprawie brak jest tożsamości czynności sądu i czynności biegłego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. W przypadku czynności wykonywanych przez biegłych sądowych nie można mówić, iż sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego.Opinia biegłego stanowi dowód w sprawie, który to dowód podlega ocenie na równi z innymi dowodami, co ostatecznie skutkuje zapadnięciem w danej sprawie wyroku.I dopiero za tenże odpowiada sąd, podobnie jak za wyjaśnienie wszystkich okoliczności również i tych, które wymagają wiadomości specjalnych.Trudno uznać, iż odpowiedzialność za wykonanie opinii ponosi zlecający, sąd powołując biegłego w celu wydania ekspertyzy odwołuje się do specjalistycznej wiedzy właśnie biegłego, stąd wydana w oparciu o tę wiedzę opinia musi być w pełni samodzielna (przy czym na samodzielność w wydaniu opinii, rozumianej jako wyrażanie własnych, jako biegłego, poglądów w danym temacie nie wpływa fakt, iż biegły ma obowiązek stosować się do wskazówek organu zlecającego np. co do zakresu opinii). W innym przypadku powołanie biegłego sądowego byłoby pozbawione sensu.Odpowiedzialność biegłego obejmuje więc co najmniej jego odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego, uczciwość, kompetencje zawodowe jak również należytą staranność, rozumianą jako wykonywanie czynności w sposób sumienny i bezstronny. Fakt, iż biegły sporządza opinię w oparciu o materiał (akta sprawy) przekazany przez zlecającego, nie może przesądzać o tym, iż nie jest on samodzielny. Ponadto należy zauważyć, że to biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością. Odpowiednie kompetencje zawodowe, jakość pracy biegłego jak również wysokość ponoszonych kosztów i właściwe w tym zakresie gospodarowanie mogą mieć wpływ na to, czy dany podmiot zostanie ustanowiony biegłym sądowym, jak również niewątpliwie mają wpływ na to czy może zostać ustanowiony biegłym ponownie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez biegłych na zlecenie sądu , prokuratury , policji i komorników oraz organów skarbowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę i tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.Co do zarzutu dotyczącego sporadyczności wykonywanych świadczeń stwierdza się, iż o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy świadczy fakt uzyskania prawa do wykonywania przedmiotowych czynności, czyli uzyskanie wpisu na listę biegłych. Twierdzenie Podatnika, iż nie ma on wpływu na kształtowanie częstotliwości lub sporadyczności czynności nie jest wystarczającą przesłanką do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem VAT.Zatem w tej części postanowiono odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia.
Z wyżej wymienionych względów, mając na uwadze postanowienia przepisów art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak w sentencji decyzji. Zgodnie z przepisami art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa od decyzji organu podatkowego wydanego w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia.Z kolei zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit c i § 3 tej ustawy organem podatkowym wyższego stopnia są organy odwoławcze, dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji.