Czy psychiatrzy i psycholodzy opracowując, jako biegli sądowi, opinie na zlecenie sądów i prokuratur jako osoby fizyczne są obowiązani do naliczania podatku VAT w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?
sygnatura: IS.IX/3-443/274/05
autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie
data: 2005-12-13
| słowa kluczowe: | biegły sądowy, rzeczoznawstwo, wynagrodzenia |
Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu zażalenia Pana J B z dnia 2.11.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 28.10.2005 r. znak: US.IX/443-51/MWA/05 w sprawie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług tj. opodatkowania tym podatkiem czynności świadczonych przez biegłych sądowych - odmawia zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia.
W oparciu o przepis art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioskiem z dnia 04.08.2005 r. Pan J B zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.Pytanie brzmiało: czy psychiatrzy i psycholodzy opracowując, jako biegli sądowi, opinie na zlecenie sądów i prokuratur jako osoby fizyczne są obowiązani do naliczania podatku VAT w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy zarówno psychiatrzy, jak i psycholodzy, mimo, iż są zatrudnieni w szpitalu, nie wykonują obowiązków biegłych sądowych jako pracownicy Szpitala, a jako osoby fizyczne dysponujące określoną wiedzą. Osoby te nie prowadzą w zakresie opinii sądowych działalności gospodarczej, tym samym nie wypełniają wszystkich znamion art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu w odpowiedzi na powyższy wniosek postanowieniem z dnia 28.10.2005 r. znak: US.IX/443-51/MWA/05 udzielił interpretacji, zgodnie z którą uznał zaprezentowane stanowisko za nieprawidłowe.W przedmiotowym piśmie stwierdzono, iż oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez biegłych sądowych należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, ze szczególnym uwzględnieniem elementu dotyczącego odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. W ocenie organu podatkowego opinia biegłego jest dowodem w postępowaniu, nie zaś usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Wobec tego nie można powiedzieć, że sąd ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności biegłego. W tej sytuacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyłączający z opodatkowania pewne czynności, nie znajduje zastosowania.
Na powyższe postanowienie Pan J B złożył zażalenie z dnia 2.11.2005 r., wnosząc o jego zmianę poprzez uznanie, że ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.W zażaleniu Pan J B wskazał na brzmienie art. 6 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym kontekście wywodzi, iż biegły nie jest stroną stosunku cywilnoprawnego, a jego rola stanowi jedynie instrument prawny mający pomóc organom wymiaru sprawiedliwości w ustaleniu prawdy.Na powyższe wskazuje brzmienie m.in. przepisów 278 § 1, art. 280, art. 281, art. 282 § 1, art. 287, art. 289 kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 193 § 1, art. 195, art. 194 kodeksu postępowania karnego.Nie będąc stroną stosunku cywilnoprawnego biegły nie może prowadzić w tym zakresie działalności gospodarczej. Z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ustawy wynika, iż podatnik powinien wykonywać zawód (rola biegłego nie jest zawodem) oraz że powinien on wykonywać czynności w celach zarobkowych. Sytuacja prawna biegłego wyklucza wykonywanie czynności w celach zarobkowych, choć przepisy prawa przewidują wynagrodzenie za wykonane czynności. Jednak wynagrodzenie to ma ten sam wymiar, co zasądzenie na rzecz świadka wynagrodzenia za utracony - wskutek stawienia się na wezwanie - zarobek. W dalszej części wskazuje na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając iż Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się do uznania, że w odniesieniu do biegłych nie istnieje odpowiedzialność zlecającego za wykonanie czynności biegłego wobec osób trzecich. Tymczasem w/w przepis prawa wymienia trzy przesłanki w odniesieniu do działalności wykonywanej osobiście: warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność względem osób trzecich.
Po rozpoznaniu złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, iż brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia stanowiska zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.Definicja działalności gospodarczej sformułowana dla celów podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy dana czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).Niezależność (samodzielność) działalności należy rozumieć jako prowadzenie działalności na własne ryzyko. Niezależność ta nie jest wyłączona wówczas, gdy określone podmioty wykonują odpłatne usługi na rzecz osób trzecich, choćby wypełniały nakazy prawa lub nakazy organu publicznego. Powyższe jest związane z definicją świadczenia usług, która obejmuje także przypadki przymusowego świadczenia usługi. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art.5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Za świadczenie usługi uznano również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.Jak wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu.Kierując się kryterium samodzielności wykonywania działalności ustawodawca z grona podatników wyłączył określone podmioty.Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do:
W art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowiono, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...). Aby jednak czynności dokonywane przez osobę fizyczną pełniącą funkcje biegłego nie były uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, koniecznym jest spełnienie niezbędnych warunków; w szczególności chodzi o związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.Niewystąpienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że dana czynność nie może być wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.Czynności wykonywane przez biegłych sądowych i w tym zakresie kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków, zarówno zlecającego (sądu), jak i zleceniobiorcy (biegłego) regulowany jest wprost obowiązującymi przepisami prawa.Z treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24.01.2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) istotnie wynika szereg zależności pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą. Faktem jest, iż biegły nie może samodzielnie podjąć decyzji o uczestnictwie w danym postępowaniu. Biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu, po dokonaniu stosownej weryfikacji dokumentów i dowodów potwierdzających posiadanie wiadomości specjalnych z danej dziedziny. Co do zasady biegły nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności (§ 5 cyt. rozporządzenia), zwolnić z funkcji może biegłego prezes, co ma miejsce np. w przypadku nienależytego wykonywania czynności (§ 6 cyt. rozporządzenia). Zależność od organu zlecającego przejawia się również obowiązkiem niezwłoczego zawiadomienia prezesa o każdej zmianie adresu czy też przerwie w wykonywaniu czynności (§ 16 cyt. rozporządzenia).Również kwestia wynagrodzenia regulowana jest przepisami prawa (§ 11 cyt. rozporządzenia).
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszym przypadku jeden ze wskazanych warunków, tj. odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności nie jest spełniony. Dla wyłączenia z opodatkowania koniecznym jest, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich, za działania zleceniobiorcy, ponosił zleceniodawca. Chodzi to o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności. W przeciwnym wypadku, zlecający co do zasady nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.Zgodnie z treścią cyt. powyżej rozporządzenia biegłych ustanawia się dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, rzemiosła a także innych umiejętności, na okres 5 lat. Również biegły nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu.W przedmiotowej sprawie brak jest tożsamości czynności sądu i czynności biegłego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. W przypadku czynności wykonywanych przez biegłych sądowych nie można mówić, iż sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego.Sąd odpowiada za wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności również i tych, które wymagają wiadomości specjalnych. Odpowiedzialność biegłego obejmuje co najmniej jego odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego, uczciwość, kompetencje zawodowe jak również należytą staranność, rozumianą jako wykonywanie czynności w sposób sumienny i bezstronny. Fakt, iż biegły sporządza opinię w oparciu o materiał (akta sprawy) przekazany przez zlecającego, nie może przesądzać o tym, iż nie jest on samodzielny. Ponadto należy zauważyć, że to biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością. Odpowiednie kompetencje zawodowe, jakość pracy biegłego jak również wysokość ponoszonych kosztów i właściwe w tym zakresie gospodarowanie mogą mieć wpływ na to, czy dany podmiot zostanie ustanowiony biegłym sądowym, jak również niewątpliwie mają wpływ na to czy może zostać ustanowiony biegłym ponownie. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż możliwość stosowania cyt. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osoby wykonujące czynności jako biegły sądowy, wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w przepisie kryteriów, stąd też niespełnienie warunku w zakresie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności powoduje, iż czynności te uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.W świetle powyższego przytoczone w zażaleniu przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i Kodeksu postępowania karnego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie analizowanej kwestii.Zatem w tej części postanowiono odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia.Końcowo informuje się jednak, iż zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi wykonanie czynności biegłego sądowego przez lekarza specjalistę, polegające na wydaniu opinii dotyczących stanu zdrowia pacjentów w oparciu o przeprowadzone badania oraz udzieleniu odpowiedzi na pytania zadawane przez sąd mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.12.12-00.00 "Konsultacje i leczenie prowadzone przez lekarzy specjalistów i chirurgów". Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6.04.2004 r. w sprawie polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze zm.) dla celów podatkowych nadal stosuje się PKWiU wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dn. 18.03.1997 r. (Dz.U.nr 42, poz. 264 ze zm.), gdzie opisane usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 85.12.12-00.00 "Konsultacje i leczenie prowadzone przez lekarzy specjalistów", z czego wynika, iż usługi świadczone przez Podatnika są zwolnione przedmiotowo od podatku od towarów i usług. Bowiem zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, gdzie pod poz. 9 wymienione są "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych" o symbolu PKWiU ex 85.
Z wyżej wymienionych względów, mając na uwadze postanowienia przepisów art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak w sentencji decyzji.
Zgodnie z przepisami art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa od decyzji organu podatkowego wydanego w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia.Z kolei zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit c i § 3 tej ustawy organem podatkowym wyższego stopnia są organy odwoławcze, dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji.W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa).Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa). Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.