Czy wynagrodzenie syndyka pełniącego postępowanie upadłościowe podlega opodatkowaniem podatkiem VAT?
sygnatura: IS.IX/3-443/198/05
autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie
data: 2005-11-24
| słowa kluczowe: | postępowanie upadłościowe, syndycy, wynagrodzenia |
Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa t. (j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu zażalenia Pana M O z dnia 17.08.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 08.08.2005 r. znak: US.IX/443-34/MWA/05 w sprawie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług tj. opodatkowania tym podatkiem czynności świadczonych przez syndyków sprawujących swoje funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego - odmawia zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia.
W oparciu o przepis art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioskiem z dnia 31.05.2005 r. (wpływ wniosku do Urzędu Skarbowego w dniu 01.06.2005 r.) Pan M O zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka otrzymywanego za wykonywanie funkcji w postępowaniu upadłościowym, powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego.
Zdaniem wnioskodawcy syndyk, wykonując swoje czynności w ramach postępowania upadłościowego nie świadczy usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pełniąc swoją funkcję syndyk nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.Wynagrodzenie syndyka otrzymywane w postępowaniu upadłościowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem wynagrodzenie to ma charakter procesowy, ponadto nie jest możliwe wskazanie konkretnego beneficjenta ewentualnej usługi świadczonej przez syndyka. Czynności syndyka mogą być dokonywane w bezpośredniej relacji z Sądem upadłościowym, Sędzią Komisarzem, upadłym oraz wierzycielami. Nie oznacza to jednak, że czynności te dokonywane są "na rzecz" któregokolwiek z tych podmiotów, gdyż to by wskazywało, że postępowanie upadłościowe jest prowadzone w czyimś konkretnym interesie. W rzeczywistości ze sprawnie przeprowadzonego postępowania korzysta ogół, bo upadłość jest instytucją regulującą pewien wycinek obrotu gospodarczego czyli prawem chronionego dobra. W temacie wynagrodzenia Pan M O podniósł, iż jest ono pokrywane z masy upadłości, z drugiej jednak strony tylko syndyk może złożyć lub odebrać oświadczenie woli ze skutkiem obciążającym masę. W konsekwencji w kwestii swojego wynagrodzenia syndyk musiałby oświadczyć się sam sobie, co wynika z faktu iż w postępowaniu upadłościowym syndyk jest tzw. zastępcą pośrednim. Teza, że syndyk wykonuje swoje czynności w ramach usługi, za którą pobiera wynagrodzenie, prowadzi do wniosku że syndyk zawarł umowę "sam ze sobą", co jest prawnie niedopuszczalne, a umowa taka jest nieważna.Zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż syndykowi wykonującemu swe czynności w ramach postępowania upadłościowego brakuje atrybutu samodzielności, oczywista jest zależność od Sądu upadłościowego, Sędziego Komisarza, a ponadto od Rady Wierzycieli i Zgromadzenia Wierzycieli.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu w odpowiedzi na powyższy wniosek postanowieniem z dnia 8.08.2005r. znak: US.IX/443-34/MWA/05 udzielił interpretacji, zgodnie z którą uznał zaprezentowane stanowisko za nieprawidłowe.
Na powyższe postanowienie Pan M O złożył zażalenie z dnia 17.08.2005 r., wnosząc o jego uchylenie w całości. Postanowieniu zarzucił, iż:
Skarżący podniósł, iż obecnie spora część postępowań upadłościowych toczy się w oparciu o stare przepisy i nieuwzględnienie tego faktu skutkuje brakiem rzetelności dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej.
Po rozpoznaniu złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, iż brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia stanowiska zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy czynności syndyka wykonującego funkcje w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz czy syndyka można uznać podmiot mający cechy podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja ta obejmuje nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Chodzi o takie zachowania jak chociażby zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Za świadczenie usługi uznano również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przedstawiony, szeroki zakres czynności podlegających opodatkowaniu wynika z realizacji zasady powszechności opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie czynności syndyka mieszczą się w powyższej definicji usługi.W myśl art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Z kolei zgodnie przepisem art. 160 ust. 1 i 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Syndyk za swoje czynności otrzymuje wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (art. 162 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Zgodnie z art. 157 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze syndyk będący osoba fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym.W świetle art. 15 ust. 1 i 2 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa na swój użytek definiuje pojęcie działalności gospodarczej; obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wynika z powyższego warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest, by prowadzona przez ten podmiot działalność gospodarcza miała charakter samodzielny (niezależny), rozumiany jako prowadzenie działalności na własne ryzyko.Należy podkreślić, iż z przytoczonej definicji świadczenia usług wynika, że fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy np. sądu nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane niezależnie.Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług).W art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowiono, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).Niewątpliwie źródłem czynności wykonywanych osobiście przez osoby, do których odnosi się to uregulowanie nie jest stosunek prawa pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjno-prawnych wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (m.in. sądu) wykonania przez wskazane w takim zleceniu osoby określonych czynności.Zgodnie z art. 51 ust.1 ustawy z dnia 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28.0.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze wyznaczenie syndyka następuje w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości. Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa.Powołanie syndyka przez sąd ma charakter takiego właśnie zlecenia, a otrzymywane wynagrodzenie rozliczane jest w oparciu o ww. art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.W konstrukcji powoływania przez sąd syndyka niemożliwym jest nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego, w tym przypadku odpowiedzialność sądu, bowiem nie stanowi on zlecenia wykonania tych czynności lecz nakaz ich wykonania i to na syndyku, a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności.Wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stosunek prawny pomiędzy sądem a syndykiem co do warunków wykonania czynności przez syndyka, wynagrodzenia i odpowiedzialności sądu należy rozpatrzyć w oparciu o przepisy Prawo upadłościowe i naprawcze.Sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w sposób ścisły warunków wykonywania pracy np. co do miejsca i czasu jej wykonywania.Chociaż przy wykonywaniu swej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny.I tak zgodnie z art. 161 oraz 179 ustawy syndyk może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, pełnomocnictw procesowych oraz za zezwoleniem sędziego komisarza może zatrudniać inne osoby lub zlecić wykonanie czynności innym osobom.Sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności syndyka został określony w art. 162 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości.Syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy.Ostateczną wysokość wynagrodzenia ustala się po zatwierdzeniu sprawozdania syndyka z jego działalności, biorąc pod uwagę zakres oraz efekty dokonanych przez niego czynności.Kwestię odpowiedzialności syndyka reguluje art. 160 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl art. 160 ust.1 tej ustawy w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk wykonuje czynności na rachunek upadłego ale w imieniu własnym. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Syndyk ponosi odpowiedzialność za szkodę wynikająca z nienależytego wykonania obowiązków.Powyższe przemawia za uznaniem czynności syndyka za szeroko pojętą działalność usługodawcy, zaliczona do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.Końcowo informuje się, iż przedstawione stanowisko zostało zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 30.12.2004 r. PP10-812-1022/04/MR/3545 wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.Ustosunkowując się do podniesionego przez Stronę zarzutu pominięcia istotnych przepisów prawa, tj. przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe stwierdzić należy, iż pozostaje to bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie opodatkowania czynności syndyka podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisami art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naczelnik urzędu skarbowego stosownie do swojej właściwości rzeczowej ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, rozumianego jako przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy aktów wykonawczych wydane na ich podstawie.Podstawę określenia statusu syndyka masy upadłości jako podatnika VAT, stanowią przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, na gruncie których dokonywana jest ocena charakteru wykonywanych czynności pod kątem objęcia opodatkowaniem PTU. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mogą pełnić wyłącznie funkcję pomocniczą w zdefiniowaniu charakteru wykonywanych przez syndyka czynności, w celu określenia chociażby sposobu wynagradzania czy stopnia samodzielności działalności syndyka. Zgodnie z przepisami obowiązującego w zakresie postępowań upadłościowych wszczętych przed wejściem w życie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 536) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.) syndyk obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację (art. 90 § 1), co świadczy o jego samodzielności. Z treści przepisów dotyczących syndyka wynika (art. 90-124), że ww. rozporządzenie w podobny sposób określa prawa i obowiązki syndyka, jego odpowiedzialność (art. 102) i wynagrodzenie (art. 122).W zakresie zarzutu dotyczącego konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako sprzecznego z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdza się, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.W przedmiotowym zażaleniu wskazano orzeczenie ETS w sprawie pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur Omzetbelasting Leeuwarden Holandia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazane przez Stronę orzeczenie nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Istota sprawy sprowadzała się do określenia, czy pieniądze (dobrowolne datki) otrzymywane za usługi, za które zapłata nie jest wymagana mogą być uznane za wynagrodzenie, o którym mowa w art. 2 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (chodziło tu o działalność polegającą na graniu muzyki w miejscu publicznym). Trybunał rozstrzygając tą kwestię stwierdził, że skoro pomiędzy ulicznym muzykiem a przechodniami nie istniała żadna umowa o wykonanie usług, a wysokość otrzymanych datków nie zależała od wykonywanej usługi, czynności wykonywane przez muzyka nie mogą być określone jako wykonywane za wynagrodzeniem w rozumieniu VI Dyrektywy. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż jak już zaznaczono wyżej, syndyka powołuje sąd, który orzeka o jego wynagrodzeniu, a wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od zakresu i uzyskanych efektów podejmowanych działań. Z wyżej wymienionych względów, mając na uwadze postanowienia przepisów art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak w sentencji decyzji.
Zgodnie z przepisami art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa od decyzji organu podatkowego wydanego w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia.Z kolei zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit c i § 3 tej ustawy organem podatkowym wyższego stopnia są organy odwoławcze, dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji.W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa).Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa). Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.