Czy wynagrodzenia otrzymywane z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, których przedmiotem jest przeprowadzenie audytów systemów zarządzania jakością, doradztwo i konsultacje przy wdrażaniu systemów zarządzania oraz nadzorowanie ustaleń zawartych w dokumentacji systemowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czy jest podatnikiem podatku VAT)?
sygnatura: IS.IX/3-443/229/05
autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie
data: 2005-11-30
| słowa kluczowe: | audyt, system kontroli jakości, umowa o dzieło |
Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 16.09.2005 r. Pana P K uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku z dnia 08.09.2005 r. US PP/443/58/05 w sprawie interpretacji dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego odnośnie wynagrodzenia otrzymywanego z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, których przedmiotem jest przeprowadzenie audytów systemów zarządzania jakością, doradztwo i konsultacje przy wdrażaniu systemów zarządzania oraz nadzorowanie ustaleń zawartych w dokumentacji systemowej.
Działając na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wnioskiem z dnia 8.08.2005 r. Pan P K zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji czy wynagrodzenia otrzymywane z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, których przedmiotem jest przeprowadzenie audytów systemów zarządzania jakością, doradztwo i konsultacje przy wdrażaniu systemów zarządzania oraz nadzorowanie ustaleń zawartych w dokumentacji systemowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czy jest podatnikiem podatku VAT).
Podatnik jest zatrudniony w S.A. AUTOSAN na podstawie umowy o pracę na pełny etat. Nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Oprócz przychodów z tytułu pracy osiąga przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło zawieranych z innymi podmiotami niż AUTOSAN.Działalność wykonywana osobiście przez Pana P K polega na:
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie otrzymywane z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, których przedmiotem jest przeprowadzanie audytów systemów zarządzania jakością, doradztwo i konsultacje przy wdrażaniu systemów zarządzania oraz nadzorowanie ustaleń zawartych w dokumentacji systemowej, nie stanowią działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. Samo zawarcie umowy cywilnoprawnej tworzy stosunek prawny pomiędzy stronami określający wzajemne prawa i obowiązki, zlecający wykonywanie usługi określa przedmiot, czas i sposób realizacji umowy oraz wynagrodzenie. Zdaniem wnioskodawcy również zlecający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich ponieważ usługi świadczone na podstawie tych umów dotyczą zlecającego. Ostateczną decyzję o przyznaniu certyfikatu podejmuje Dyrektor Jednostki Certyfikującej. Natomiast w wyniku realizacji umów określonych w pkt 2 i 3 powstają dokumenty lub działania które podlegają zatwierdzeniu przez osobę kierującą organizacją, zlecający ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich, dlatego wnioskodawca uważa, że w myśl art. 15 ww. ustawy nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług i dopiero gdy przychody z tytułu realizacji tych umów określonych w pkt 1 - 3 przekroczą równowartość 10.000 euro będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku w drodze postanowienia z dnia 8.10.2005 r. US-PP/443/58/05 udzielił interpretacji, zgodnie z którą ocenił stanowisko Podatnika za nieprawidłowe z powołaniem następujących przepisów prawa:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów o odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.Poprzez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w cyt. przepisie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, co wynika z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT.Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.W świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności.Organ I instancji stwierdził, iż zarówno umowy o dzieło jak i umowy zlecenia nie mieszczące się w ramach określonych w cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Jednakże podatnicy mają możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Zgodnie z art. 113 ust. 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro.Wskazał, iż zgodnie z § 9 cyt., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. zwalnia się od podatku czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy podobnym charakterze w przypadku których podstawę opodatkowania agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 2-4.Zwolnienie o którym mowa w ust. 1 cyt. rozporządzenia dotyczy tych podatników, którzy w danym roku podatkowym mogli korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy i dotyczy wartości sprzedaży w danym roku podatkowym z tyt. wykonywania czynności wym. w ust. 1 nie przekraczającej kwoty wyrażonej w zł odpowiadającej 10.000 euro, obliczonej w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 113 ust. 14 ustawy.Zwolnienie o którym mowa w ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w zł odpowiadającej równowartości 10.000 euro.Każda zawarta umowa winna być analizowana oddzielnie w kontekście indywidualnej sytuacji stron podpisujących konkretne umowy, postanowień tych umów oraz faktycznie wykonywanych czynności.Podatnik sam stwierdził, iż działalność którą wykonuje, polega również na doradztwie w zakresie zarządzania jakością w przedsiębiorstwach. Wykonywane usługi na podstawie umów zlecenia to oprócz innych doradztwo i konsultacje przy wdrażaniu systemów zarządzania jakością oraz modyfikacja lub opracowywanie dokumentacji systemowej PKWiU 74.14.17.Podatnik sam zakwalifikował na podstawie PKWiU, iż usługi o symbolu 74.14.17 - są to usługi doradztwa w zakresie zarządzania pozostałe.Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, skoro Pan Piotr Kawa świadczy usługi w zakresie doradztwa , to zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 cyt. ustawy o VAT i winien być podatnikiem podatku od towarów i usług.
Na powyższe postanowienie Pan P K złożył zażalenie z dnia 16.09.2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. Strona podnosi, że błędnie zinterpretowano stanowisko wnioskodawcy w wydanym postanowieniu, nie przedstawiono pełnego stanu faktycznego i zostały pominięte ważne informacje mające wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Zdaniem wnioskodawcy, nie ponosi on żadnej odpowiedzialności za wykonywane usługi z racji prowadzonego audytu, jak również usług wdrożenia lub utrzymania systemu zarządzania w organizacji.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, stwierdza co następuje:
Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26.07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W konkluzji do powyższego przepisu należy stwierdzić, iż uznanie lub nie uznanie przedmiotowych czynności za podlegające opodatkowaniu uzależnione jest od łącznego spełnienia wymienionych wyżej kryteriów.Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik jest zatrudniony w S.A. AUTOSAN na podstawie umowy o pracę na pełny etat.Oprócz przychodów z tytułu pracy osiąga przychody z innymi podmiotami niż AUTOSAN.Działalność wykonywana osobiście przez Pana P K polega na:
W przedmiotowej sprawie niekwestionowanym jest wypełnienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 w zakresie warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia, wątpliwości może jednak budzić stosunek prawny w zakresie odpowiedzialności za wykonywane czynności.Przepisy art. 4 VI Dyrektywy analogicznie do ust. 1 art. 15 ustawy o VAT definiują, iż podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.W uzupełnieniu do cytowanego przepisu w ramach art. 4 ust. 4 Dyrektywy postanowiono, iż użycie w ust. 1 słowa "samodzielnie", wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.Nie będzie zatem podatnikiem w rozumieniu ustawy osoba/podmiot, który w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, na rzecz którego działalność/czynności są wykonywane.Analiza powyższych rozważań w kontekście odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, prowadzi w ujęciu logicznym do tezy, iż faktycznym celem ustawodawcy było wskazanie podmiotu ponoszącego odpowiedzialność za wykonane określonych czynności wobec tzw. osób trzecich.Kwestię odpowiedzialności wobec osób trzecich można rozpatrywać w sytuacji, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia lub umowę o dzieło są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności "na zewnątrz".W praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich, za działania zleceniobiorcy, ponosił zleceniodawca. Chodzi o sytuację gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia czy umowę o dzieło są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonywanie tych czynności. W przeciwnym wypadku zlecający co do zasady nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.Organ podatkowy I instancji wydając ww. postanowienie nie przeanalizował kwestii odpowiedzialności Podatnika za wykonywane przez Niego ww. usługi niematerialne.Należało dokonać analizy zawartych przez Podatnika umów pod kątem spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.Jedynie dokonanie oceny umów pod tym kątem pozwala na stwierdzenie, czy wykonywane przez Pana Piotra Kawę czynności korzystają z wyłączenia z ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3, czy też nie. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wydanie takiego rozstrzygnięcia bez wyżej wskazanych analiz było przedwczesne. Z wyżej wymienionych względów, kierując się postanowieniami art. 14 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji.
Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących, nie jest wiążąca dla podatnika, następcy prawnego podatnika (osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.