Strona pyta czy w sytuacji, gdy jest producentem filmu i zawiera umowy o dzieło wraz z przekazaniem praw autorskich jako producent filmu to takie czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

sygnatura: 1401/HTII/4407/14-11/05/BM

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2005-10-26

DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a , art. 239 oraz art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz zgodnie z art.15 ustawy z dnia 11.03.04r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w związku z wniesionym zażaleniem z dnia 06.03.05r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia 28.02.2005r. nr US36/2BV/443/2005/85/TCH w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie z którym uznano stanowisko Strony za nieprawidłowe - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanowił

- zmienić postanowienie wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia 28.02.2005r. nr US36/2BV/443/2005/85/TCH i uznać stanowisko Strony zawarte we wniosku z dnia 28.02.2005 r. za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20.01.2005r. Strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Strona otrzymuje wynagrodzenie jako wiceprezes Zarządu oraz jest producentem filmu w związku z tym zawiera umowy o dzieło wraz z przekazaniem praw autorskich jako producent filmu. W związku z tym Strona pyta czy czynności wykonywane w oparciu o umowy o dzieło jako producent filmu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Strony zawierane umowy spełniają wymogi zawarte w art. 15 ust. pkt 3 w/w ustawy o VAT i związku z powyższym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Postanowieniem z dnia 28.02.2005r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście po rozpatrzeniu w/w wniosku Strony w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznał stanowiskowo Strony w odniesieniu do opodatkowania czynności wykonywanych przez producenta filmu reklamowego na podstawie umowy o dzieło za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 6.03.05r. wnosząc o zmianę w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Strona podnosi, iż podstawową różnicą zdań co do interpretacji w niniejszej sprawie jest podanie źródła opodatkowania uzyskiwanego przychodu na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem Strony powstaje on zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.91r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą PIT, natomiast zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego powstaje on zgodnie z art.18 ustawy PIT. W konsekwencji różnica ta ma wpływ na opodatkowanie bądź na uznanie, iż jest to przychód nie podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy o VAT. Zdaniem Strony załączona do jej wniosku z dnia 20.12.04r. umowa jest zgodnie z art. 627 ustawy z dnia 23.04.964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) umową o dzieło za którą przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonego dzieła a zamawiający zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia. Jest to więc umowa rezultatu, która została podpisana przez dwa podmioty. Strona jako wykonująca dzieło zobowiązuje się wykonać określone dzieło na rzecz zleceniodawcy i z tego tytułu otrzymuje należne jej wynagrodzenie. Strona wskazuje, że nigdy nie wykonuje "na własną rękę" dzieła lecz wyłącznie na zamówienie w oparciu o umowę o dzieło. Jeżeli osoba fizyczna świadczy usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło i uzyskuje przychody wyłącznie od osób prawnych lub innych przedsiębiorców a nie wykonuje tego rodzaju usług na rzecz ludności to w rozumieniu art. 13 pkt 8 w/w ustawy o podatku dochodowym jest to działalność wykonywana osobiście a nie działalność gospodarcza. Strona uzyskuje wyłącznie wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło, wraz z przekazaniem praw autorskich, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zatrudnia ludzi we własnym imieniu, (podpisuje umowy o dzieło/zlecenia ale działając w imieniu spółki). Za przychód uzyskiwany zgodnie z art. 18 w/w ustawy o podatku dochodowym uważa się przychód z praw majątkowych, w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Jeżeli stanowisko Naczelnika uznano by za prawidłowe to każda umowa o pracę jeżeli wraz z nią przekazywane by były prawa autorskie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT (ponieważ za źródło opodatkowania wskazywałby art. 18 ustawy o podatku dochodowym ) a to wg strony byłoby niewybaczalnym błędem mając na względzie przepisy VI Dyrektywy, jak i ustawy VAT, która wyraźnie wyłącza z opodatkowania VAT takie przychody.

Strona uważa, iż jeżeli działa w oparciu o umowę o dzieło wraz z przekazaniem prawa autorskiego bądź udzielenia licencji, działając na konkretne zamówienie to uzyskany z tego tytułu przychód powstaje zgodnie z art. 13 pkt 8 w/w ustawy o podatku dochodowym. Jeżeli przychód powstaje zgodnie z art. 13 pkt 8 w/w ustawy o podatku dochodowym należałoby rozpatrywać więc sytuację opodatkowania, bądź nie na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy o VAT, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Co do dwóch pierwszych warunków nie ma wątpliwości, iż załączona do zapytania umowa zawiera owe punkty. Jeżeli chodzi o ostatni warunek to należy mieć kilka czynników na względzie.

Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartym w wydanym postanowieniu, że "producent niewątpliwie ponosi ryzyko gospodarcze przedsięwzięcia, bowiem odpowiada wobec zlecającego za wykonanie dzieła na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego". Strona zauważa, iż wobec każdej umowy odpowiadamy przed zlecającym. Nawet w przypadku zawarcia umowy ze stosunku pracy jesteśmy rozliczani przez pracodawcę, gdyż odpowiadamy za powierzone nam mienie i należyte wykonanie usługi. W przypadku zawarcia umowy o dzieło sytuacja wygląda podobnie. Nie można pozbyć się odpowiedzialności wobec zlecających bo ta istnieje zawsze w przypadku umowy o dzieło jak i umowy o pracę - które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Chodzi tutaj o odpowiedzialność wobec osób trzecich czyli tzw. odpowiedzialność na zewnątrz. W tym przypadku wraz z przekazaniem praw autorskich ta odpowiedzialność wobec osób trzecich jest przenoszona na zlecającego. Wykonujący nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi zadaniami, bowiem wszystkie wydatki są zapewnione przez zlecającego. Strona jest wyłącznie osobą nadzorującą dane przedsięwzięcie i oczywiście odpowiada za wykonaną pracę ale wyłącznie przed zlecającym. Ponadto Strona zauważa, iż jej zlecający nie jest klientem końcowym sprzedaje on produkt czyli film faktycznemu odbiorcy czyli innej agencji reklamowej lub bezpośrednio producentowi danego produktu i wówczas odpowiada przed nim za wszystkie czynności jak za swoje. Zawsze zatem zlecający jest odpowiedzialny za wykonaną przez Stronę pracę a nie Strona a to wypełnia w 100% warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy o VAT co powoduje, iż zwarta przez stronę umowa nie podlega opodatkowaniu VAT. Agencja reklamowa sprzedając reklamę, czyli również prawa autorskie do niej będzie odpowiadała w całości za dany produkt, czyli ową reklamę, czyli odpowiedzialność za dzieło jest przenoszona ze Strony na zlecającego, czyli agencję reklamową. Taka zależność występuje zawsze a Strona podpisując umowę o dzieło wie już o takiej zależności.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, co następuje:

Strona pyta czy w sytuacji, gdy jest producentem filmu i zawiera umowy o dzieło wraz z przekazaniem praw autorskich jako producent filmu to takie czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpowiedź na przedmiotowe pytanie sprowadza się do ustalenia czy Strona z tytułu wykonywania w/w czynności jest podatnikiem VAT. Definicję podatnika na potrzeby w/w ustawy o VAT ustawodawca zawarł w art. 15, która znajduje uzupełnienie w art. 16 i 17 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 3 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług zostały określone czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o VAT uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Do tej kategorii zaliczono czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te zostały związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W przypadku wykonywania czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 w/w ustawy o podatku dochodowym kwestie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uwarunkowane są spełnieniem przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy o VAT. Zgodnie z w/w art. 15 ust. 3 pkt 3, dla uznania, iż działalność wykonywana osobiście nie jest samodzielną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest, aby pomiędzy między zamawiającym dzieło i wykonującym dzieło istniały więzy prawne tworzące stosunek prawny pomiędzy między zamawiającym dzieło i wykonującym dzieło. Ponadto z przepisu wynika, iż te prawne więzy tworzące stosunek prawny dotyczyć muszą warunków wykonywanych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W przypadku gdy warunki te łącznie zostaną spełnione, czynności wykonywane w ramach umowy o dzieło nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nie stanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym wypadku czynności te uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a osobę, która je wykonuje za podatnika VAT w ujęciu art. 15 ust. 1 tej ustawy, co powoduje, że świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu.

Uznanie lub nie uznanie przedmiotowych czynności za podlegające opodatkowaniu uzależnione jest od łącznego spełnienia poniżej przedstawionych kryteriów tj. w sposób niezależny prowadzona jest działalność, gdy prawne więzy tworzące stosunek prawny między zamawiającym dzieło i wykonującym dzieło dotyczą:

- warunków wykonywanych czynności,

- wynagrodzenia,

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W oparciu o powyższe kryteria należy poddać analizie wykonywane przez Stronę w ramach umowy o dzieło czynności.

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, iż na czas trwania umowy zlecający zapewnia Stronie m.in. miejsce do wykonywania pracy, komputer, telefon komórkowy, imienną skrzynkę pocztową, catering oraz zakwaterowanie w czasie zdjęć poza Warszawą, materiały biurowe i nośniki informacji a także personel pomocniczy i środki techniczne niezbędne do realizacji dzieła. Producent nie zatrudnia w sposób samodzielny personelu, gdyż umowy z osobami fizycznymi i prawnymi na udział w realizacji filmu zawiera w imieniu zleceniodawcy. Zleceniodawca w ramach przestawionej umowy upoważnił Stronę jedynie do odbierania w jego imieniu rachunków i faktur dokumentujących dokonanie niezbędnych przy realizacji filmu wydatków. Wszelkiego rodzaju dokumenty jakie Strona otrzyma zobowiązana jest natychmiast przekazać do służb finansowych zlecającego. Z powyższego wynika, iż zostały określone dla Strony przez zamawiającego warunki wykonywania czynności w ramach umowy o dzieło.

Także kolejne kryterium w przedmiotowej sprawie jest spełnione, gdyż w ramach umowy o dzieło zostało określone wynagrodzenie jakie Strona otrzyma za stworzenie dzieła, tj. wyprodukowanie filmu.

Jak twierdzi Strona, po przejęciu dzieła zlecający przejmuje odpowiedzialność za film wobec Agencji i Klienta a ponadto po przyjęciu dokumentacji zlecający przejmuje odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania wynikające z tej dokumentacji, w szczególności dotyczy to umów opisujących prawa autorskie i pokrewne nabyte dla potrzeb realizacji i eksploatacji filmu. Analiza kolejnego kryterium, tj. "odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności" prowadzi w ujęciu logicznym do tezy, iż faktycznym celem ustawodawcy było wskazanie podmiotu ponoszącego odpowiedzialność za wykonanie określonych czynności wobec osób trzecich. A jak powyżej wskazano w przedmiotowej sprawie odpowiedzialność za dzieło oraz zawarte umowy w trakcie procesu produkcji ponosi zlecający. Z powyższego wynika, iż Strona nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich tj. Agencji czy Klienta za szkody wyrządzone w związku z wyprodukowanym filmem, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie zleceniodawca. Ponadto Strona działając jako producent filmu nie angażuje żadnych własnych środków finansowych, gdyż to zlecający zapewnia na ten cel środki a Strona ma obowiązek przestrzegania "reżimów finansowych" realizowanego filmu. Wynagrodzenie Strony za wykonanie dzieła jest określone kwotowo i nie jest uzależnione od poniesionych kosztów działalności, w szczególności związanych z zatrudnianiem personelu w trakcie produkcji filmu i wydatkami na nabycie stosowanego wyposażenia i stosowanymi materiałami. Ponadto w razie przerwania realizacji filmu z przyczyn niezależnych od Strony przysługuje Jej wynagrodzenie proporcjonalne do wykonanej części dzieła. Nie można zatem stwierdzić, iż Strona zawierając umowę o dzieło działa w warunkach wolnej konkurencji jaka cechuje gospodarkę wolnorynkową. Cały ciężar niepowodzenia finansowego jak i artystycznego ponosi w tym przypadku zlecający. Za podatnika powinna być uważana natomiast osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności.

Nie będzie zatem podatnikiem w rozumieniu ustawy osoba, która w ramach zawartej umowy, w tym przypadku o dzieło, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego czynności są wykonywane.

Biorąc powyższe pod uwagę wymogi zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy o VAT pozostają spełnione (zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku) a zatem realizowane przez Stronę czynności traktować należy jako nie podlegające opodatkowaniu VAT-em. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podziela natomiast zdania Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przychód z tytułu wykonania opisanych we wniosku czynności zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.), określono bowiem źródła przychodów podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Do źródeł przychodów zalicza się między innymi:

- działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt2),

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe... (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z kolei art. 13 wymienia przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z pkt 8 art. 13 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się:

- przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora -jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością.

Pojęcie zaś przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 określa art. 18. W świetle tego przepisu za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów(...) Odrębnymi przepisami regulującymi problematykę praw autorskich i praw pokrewnych jest ustawa z dnia 4 lutego 1994r, o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, póz. 904 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 9, ostatnio powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są utwory audiowizualne w tym filmowe. Prawo autorskie przysługuje twórcy. Natomiast współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie (art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Zgodnie z art. 69 tej ustawy, współtwórcami utworu audiowizualnego są osoby, które wniosły wkład twórczy w jego powstanie, a w szczególności: reżyser, operator obrazu, twórca adaptacji utworu literackiego(...)W świetle powyższego tylko przychody reżysera filmów jako współtwórcy utworu audiowizualnego, otrzymane za przeniesienie praw autorskich na zlecającego dziełonależy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy opodatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić przy tym należy, iż umowa oprzeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej podrygorem nieważności. Natomiast przychody za stworzenie na zamówienie dzieła audiowizualnego należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 41 ust 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych może dotyczyć tylko pól eksploatacji, które są znane w chwili jej zawarcia.

Biorąc pod uwagę powyższe to wykonywane przez Stronę czynności nie są na gruncie ustawy o VAT uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, gdyż korzystają z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy o VAT jako przychody o których mowa w art. 13 pkt 8 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.