Czy wynagrodzenie syndyka otrzymywane za pełnienie funkcji w postępowaniu upadłościowym powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r.?

sygnatura: IS.II/1/4430-58/05

autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie

data: 2005-09-28

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia A P, reprezentowanego przez pełnomocnika J B, na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 08.07.2005 r., znak II US-II-443/39/2005 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w którym uznał stanowisko przedstawione przez Stronę za nieprawidłowe odmawia uchylenia postanowienia.

Pismem z dnia 2.06.2005 r. Pan A P zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z pytaniem czy wynagrodzenie syndyka otrzymywane za pełnienie funkcji w postępowaniu upadłościowym powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a jeżeli tak, to jaki podmiot jest usługobiorcą ewentualnej usługi świadczonej przez syndyka i czy z tego tytułu powinna być wystawiona faktura VAT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie stwierdził, iż działania podejmowane przez syndyka masy upadłości wypełniają dyspozycję przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. art. 7 i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Syndyk bowiem podejmuje swoje czynności na podstawie orzeczenia sądu, które należy traktować jako nakaz o charakterze zlecenia, działa zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, wykonując czynności na rzecz wierzycieli i upadłego i otrzymuje od zlecającego sądu wynagrodzenie za wykonaną pracę, co oznacza, że jest rozliczany z efektów tej pracy. Tym samym działania podejmowane przez syndyka mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazano, iż czynności wykonywane przez syndyka wypełniają przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy, co pozwala uznać je za usługi świadczone w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto zaznaczono, iż pełnienie funkcji syndyka nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności syndykiem nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie, pozwalające na wyłączenie z kręgu podatników VAT. Wobec tego, organ I instancji uznał czynności syndyka za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, a syndyka za podatnika podatku od towarów i usług. Dodatkowo stwierdził, iż konsekwencją tego jest obowiązek wystawienia faktury dokumentującej czynności przez niego wykonane. Ponieważ wynagrodzenie syndyka pokrywane jest z masy upadłości odbiorcą świadczonych usług jest jednostka postawiona w stan upadłości i na nią winna być wystawiona faktura. W związku z tym postanowieniem z dnia 8.07.2005 r., znak II US-II-443/39/05 postanowił uznać stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem A P pismem z dnia 19.07.2005 r. wniósł zażalenie do tut. organu. W zażaleniu tym zarzucił, iż zawiera interpretację prawa podatkowego, z której wynika konieczność wystawiania faktur VAT dokumentujących czynności nieważne lub bezskuteczne lub fikcyjne. Ponadto, iż jest ona sprzeczna z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (i powoduje uchylenie postanowienia na zasadzie art. 14 b § 5 pkt 2 O. p.) oraz zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z pominięciem istotnych przepisów prawa - co narusza art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec tego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Postanowieniem z dnia 31.08.2005 r., wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.Pismem z dnia 6.09.2005 r. pełnomocnik Strony w odpowiedzi na postanowienie Dyrektora tut. Izby podtrzymał zarzuty podniesione w zażaleniu z dnia 8.07.2005 r. i wskazał dodatkowe argumenty przemawiające Jego zdaniem za nietrafnością podjętego przez organ I instancji stanowiska.

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zważył co następuje:

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie są następstwa w podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa - art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Oznacza to, że fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane niezależnie.W świetle natomiast art. 15 ust. 1 i ust. 2 cyt. wyżej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Do czynności wykonywanych przez syndyka zastosowanie znajduje przepis art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) stanowiący, iż przychody, osób, którym sąd zlecił na podstawie właściwych przepisów wykonanie określonych czynności, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Niemniej jednak, samo to nie wystarczy, aby wykluczyć czynności wykonywane przez syndyka z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przesłanką jest kumulatywne spełnienie warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.W świetle tego zwrócić należy uwagę, iż syndyka wyznacza sąd jako organ władzy postanowieniem - na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., (art. 14 § 1 pkt 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) . Sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy np. co do miejsca i czasu jej wykonywania. Chociaż przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. I tak zgodnie z art. 161 oraz 179 ustawy syndyk może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, pełnomocnictw procesowych oraz za zezwoleniem sędziego komisarza może zatrudniać inne osoby lub zlecić wykonanie czynności innym osobom.

Sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności syndyka określony został w art. 162 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (art. 122 rozporządzenia - prawo upadłościowe). O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Zgodnie natomiast z art. 165 ust. 2 ustawy (art. 122 § 2, art. 123 § 2 rozporządzenia) ostateczna wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od zakresu i uzyskanych efektów podejmowanych działań. Analizując natomiast kwestię odpowiedzialności syndyka za powierzone funkcje należy mieć na uwadze, że czynności syndyka dotyczące masy upadłości są dokonywane we własnym imieniu lecz na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1). Konsekwencją tego jest to, że syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2). Odpowiada za nie zawsze upadły - art. 372 ustawy. To również wskazuje, co zostało już zaznaczone wyżej, że działalność syndyka ma charakter samodzielny. Odrębną kwestią jest odpowiedzialność syndyka za szkodę wyrządzoną nienależytym wykonaniem swoich obowiązków. Z treści przepisu art. 160 ust. 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (art. 102 rozporządzenia) wynika, że za szkodę odpowiada syndyk.Wynika z tego, że sąd powołuje syndyka i orzeka o jego wynagrodzeniu. Nie pokrywa jednak kosztów wynagrodzenia i nie ponosi odpowiedzialności ani za podjęte przez niego czynności, ani za szkody wyrządzone przez nienależyte wykonywanie obowiązków przez syndyka.

Przedstawione regulacje prawne dają podstawę do twierdzenia, że sąd nie jest związany z syndykiem prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynności dokonywane przez syndyka uznać należy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.W świetle tego, uprawnione jest więc wnioskowanie, że czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu I instancji w tym zakresie. Organ odwoławczy podziela również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii obowiązku wystawienia faktury dokumentującej czynności wykonane przez syndyka, jak również, iż odbiorcą świadczonych usług jest jednostka postawiona w stan upadłości, wobec czego faktura powinna być wystawiona na tą jednostkę.

Ustosunkowując się do podniesionego przez Stronę zarzutu pominięcia istotnych przepisów prawa poprzez pominięcie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.11.1934 r. Prawo upadłościowe, stwierdzić należy, iż pozostaje to bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, w zakresie opodatkowania czynności syndyka podatkiem od towarów i usług, ponieważ opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z ustawą z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług podlegają niezależnie czynności świadczone przez syndyka po dniu 1.05.2004 r., czyli po dniu wejścia w życie przedmiotowej ustawy. Za niesłuszny uznać należy zarzut Podatnika dotyczący sprzeczności przedmiotowej interpretacji z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ze wskazaniem na orzeczenie ETS w sprawie pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur Omzetbelasting Leeuwarden - Holandia oraz braku polemiki z tymże orzeczeniem. Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez Stronę orzeczenie nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Istota sprawy sprowadzała się do określenia, czy pieniądze otrzymywane za usługi, za które zapłata nie jest wymagana (datki są dobrowolne) mogą być uznane za wynagrodzenie, o którym mowa w art. 2 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (chodziło tu o działalność polegającą na graniu muzyki w miejscu publicznym). Trybunał rozstrzygając tą kwestie stwierdził, że skoro pomiędzy ulicznym muzykiem a przechodniami nie istniała żadna umowa o wykonanie usług, a wysokość otrzymanych datków nie zależała od wykonywanej usługi, czynności wykonywane przez muzyka nie mogą być określone jako wykonywane za wynagrodzeniem w rozumieniu VI Dyrektywy. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż jak już zaznaczono wyżej, syndyka powołuje sąd, który orzeka o jego wynagrodzeniu, a wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od zakresu i uzyskanych efektów podejmowanych działań.Powołany przez Stronę art. 25 ustawy z dnia 30.06.2005 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stanowi, iż w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe I instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy tej ustawy, nie znajduje więc zastosowania w prowadzonym przez organ II instancji postępowaniu odwoławczym. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż nie straciło wbrew temu co twierdzi Strona, charakteru interpretacji prawa podatkowego stanowisko Ministra Finansów dotyczące stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do czynności świadczonych przez syndyków. Zmiany na które powołuje się Strona, rozszerzają niejako uprawnienia Ministra Finansów dając mu w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego możliwość wydawania interpretacji w indywidualnych sprawach, jednakże równocześnie ograniczając zakres tych pytań, tylko i wyłącznie do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Odnosząc się do kolejnego z przedstawionych przez Stronę zarzutów, organ odwoławczy zauważa, że z treści art. 157 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że syndykiem może być osoba fizyczna posiadająca odpowiednią licencję. Jednakże w związku z brakiem przepisów regulujących zasady i tryb wydawania licencji jest to jak na razie przepis martwy i w istocie nadal funkcjonuje wpis na listę syndyków. Niemniej jednak fakt ten pozostaje bez wpływu na podjęte rozważania, gdyż posiadanie licencji, czy też wpisu świadczy o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy.Zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie i postanowił jak w sentencji.