Czy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka otrzymywanego za pełnienie funkcji w postępowaniu upadłościowym, powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego?
sygnatura: IS.IX./3-443/166/05
autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie
data: 2005-09-30
| słowa kluczowe: | obowiązek podatkowy, postępowanie upadłościowe, syndycy, wynagrodzenia |
Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7, art. 8, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu zażalenia Pana M L z dnia 26.07.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku z dnia 18.07.2005 r. znak: PP/443/45/05 w sprawie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług tj. opodatkowania tym podatkiem wynagrodzenia syndyka otrzymywanego za wykonywanie funkcji w postępowaniu upadłościowym - odmawia zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia.
W oparciu o przepis art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wnioskiem z dnia 16.06.2005 r. Pan M L zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka otrzymywanego za pełnienie funkcji w postępowaniu upadłościowym, powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego.
W złożonym wniosku Pan M L wyraził stanowisko, z którego wynika, że wynagrodzenie syndyka - otrzymywane za powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym - ma charakter procesowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Ze względu na charakter czynności syndyka, będących realizacją przepisów proceduralnych szeroko rozumianego prawa upadłościowego - nie jest możliwe wskazanie konkretnego beneficjenta ewentualnej usługi świadczonej przez syndyka. Syndyk wykonując swoje czynności w ramach postępowania upadłościowego nie czyni tego w formie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Syndyk pełniąc swoją funkcję nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a nawet przyjmując hipotetycznie, że taką działalność prowadzi nie jest ona samodzielna i w konsekwencji nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku w odpowiedzi na powyższy wniosek postanowieniem z dnia 18.07.2005 r. znak: PP/443/45/05 udzielił interpretacji, zgodnie z którą stanowisko uznał za nieprawidłowe.
Na powyższe postanowienie Pan M L złożył zażalenie z dnia 26.07.2005 r., w którym wniósł o zmianę postanowienia i przyjęcie, stanowiska, że wynagrodzenie syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu nie podlega opodatkowaniu podatkiem podatku od towarów i usług, zarówno w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.05.2004 r. do 31.05.2005 r., jak i po dniu 1.06.2005 r., ewentualnie o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że organ pierwszej instancji dokonując interpretacji dosłownie zacytował pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 30.12.2004 r. Nr PP 10-812-1022/04/MR/3545 odnośnie statusu syndyków sprawujących funkcje w postępowaniu upadłościowym i tym samym uznał, że czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, zarówno w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.05.2004 r. do 31.05.2005 r., jak i po dniu 1.06.2005 r.Stanowisko to według Pana M L jest bezzasadne.Ustalenie czy wynagrodzenie syndyka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymaga analizy czy czynności syndyka dokonywane w ramach postępowania upadłościowego mieszczą się w zakresie opodatkowania wyznaczonym przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz czy syndyk pełniąc funkcję może być uznany za podatnika tego podatku.Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również:
Biorąc pod uwagę te przepisy oraz warunek odpłatności można postawić tezę, że czynności syndyka w rozumieniu u.p.t.u. są odpłatnym świadczeniem usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, czynionym zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.Jednak w ocenie wnioskodawcy obok usługodawcy musi istnieć również druga strona stosunku prawnego usługi czyli usługobiorca.Czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym mają charakter złożony. Syndyk wykonuje swoje czynności na rzecz upadłego, sądu upadłościowego, sędziego komisarza, wierzycieli. Teoretycznie każdy z tych podmiotów byłby zobowiązany do zapłaty syndykowi wynagrodzenia. Zgodnie z art. 231 ustawy Prawo upadłościowego i naprawczego koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z masy upadłości. W konsekwencji koszty wynagrodzenia syndyka ponoszą wierzyciele, bo masa upadłości jest wydzielonym majątkiem służącym ich zaspokojeniu.Wierzyciele jako zbiorowość nie posiadają osobowości prawnej nie stanowią także jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W związku z tym nie odbiorą usługi i nie złożą oświadczenia obciążającego masę.Również masa upadłości nie jest w stanie tego uczynić, bo nie jest podmiotem prawa, ale jego przedmiotem. Z kolei upadły nie jest uprawniony do składania i przyjmowania oświadczeń woli, których skutkiem jest obciążenie majątku masy upadłości.Z tego powodu koncepcja, że syndyk wykonując swoje czynności świadczy usługę na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i czyni to zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa - upada na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, bo nie można wykazać usługobiorcy, który będąc uprawnionym do przyjmowania oświadczeń woli, byłby jednocześnie jednym z podmiotów wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.Ustawa wyraźnie zakłada, że świadczenie usługi w jej rozumieniu jest czynnością dwustronną i zasadniczo odpłatną. Nie ulega wątpliwości, że jedyną osobą uprawnioną do składania i odbierania oświadczeń woli, dotyczących majątku masy upadłości jest właśnie syndyk. Dlatego w konsekwencji należałoby uznać, że oświadczenie o przyjęciu usługi oraz o wypłacie wynagrodzenia syndyk złożyłby sam sobie. Wynika to z faktu, że syndyk w postępowaniu upadłościowym jest tzw. zastępcą pośrednim. Skutkiem tego w sprawach dotyczących majątku masy upadłości działa on wprawdzie na rachunek upadłego, ale czyni to wyłącznie we własnym imieniu. Świadczenie usługi zarówno w ujęciu cywilnym, jak i podatkowym jest czynnością prawną dwustronną, a więc ma charakter umowny. Dlatego założenie, że syndyk wykonuje swoje czynności w ramach usługi i za to pobiera wynagrodzenie z masy upadłości, skutkowałoby w efekcie tym, że syndyk zawarłby umowę "sam ze sobą". Jest to oczywiście prawnie niedopuszczalne.Umowa zawarta ze sobą jest zawsze nieważna, a więc zawsze prawnie nieskuteczna.Sytuacja ta znajduje odzwierciedlenie w treści art. 6 ust. 2 u.p.t.u. wyłączającym stosowanie przepisów ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dlatego czynności syndyka, traktowane jako świadczenie usługi nigdy nie wywołują obowiązku w podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.Syndyk wykonując swoje czynności nie jest usługodawcą, a ni też żadnym z podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1, dlatego uprawnione jest stwierdzenie, że syndyk nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w konsekwencji nie może zostać uznany za podatnika.Syndykowi brakuje także przymiotu samodzielności. Cecha ta wymagana jest przez art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i ma charakter przesłanki bezwzględnie pozytywnej. Dlatego podmiot prowadzący działalność gospodarczą niesamodzielnie nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.W przypadku syndyka bezsporna jest jego zależność od sądu upadłościowego i sędziego komisarza.
Syndyk zależny jest także od organów wierzycieli: rady wierzycieli i zgromadzenia wierzycieli. Przepis art. 131 § 1 Prawa upadłościowego reglamentuje wiele z jego poczynań.Uwzględniając skalę reglamentacji jakiej poddana jest działalność syndyka nie można jej uznać za "samodzielną" w powszechnym rozumieniu tego słowa. Nawet gdyby przyjąć, jak uczynił to organ pierwszej instancji, że działalność prowadzona przez syndyka jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że taka działalność nie byłaby wyłączona z katalogu samodzielnie wykonywanych czynności wyszczególnionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie, z którym za wykonywaną samodzielnie działalność nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez syndyków w sposób częstotliwy nie może świadczyć fakt posiadania przez syndyka odpowiedniej licencji, jak twierdzi organ podatkowy pierwszej instancji, bowiem syndycy licencji takiej nie posiadają i nie mają obowiązku jej posiadać. Wprawdzie art. 157 Prawa upadłościowego i naprawczego, mówi o tym, że syndykiem może być osoba fizyczna posiadająca odpowiednią licencję, jednakże zasady i tryb wydawania ma określić odrębna ustawa. Ustawy takiej nie wydano i ma zastosowanie przepis art. 541 Prawa upadłościowego i naprawczego.
Przychody z działalności syndyka są zakwalifikowane jako przychody, które zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto syndyk jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego.Warunki wykonywania czynności syndyka i wynagradzania określa sama ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze i to ona tworzy więzy prawne, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.Warunki odpowiedzialności określają przepisy prawa, w tym Prawo upadłościowe i naprawcze, kodeks cywilny oraz konstytucja, dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że brak jest warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Dodatkowo w zażaleniu podniesiono, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w nawiązaniu do art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, który stanowi, że za podatników nie uznaje się państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą one jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty bądź inne należności.
Po rozpoznaniu złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza co następuje: Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy czynności syndyka wykonującego funkcje w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz czy syndyka można uznać za podmiot mający cechy podatnika (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy), a więc czy w przypadku wykonywania przez syndyka funkcji w postępowaniu upadłościowym występuje przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.W świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy za świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą.Przez pojęcie świadczenia należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Świadczenie usług zachodzi nie tylko wtedy, kiedy następuje dobrowolnie. Ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przymus wynikający z mocy prawa może wynikać nie tylko z przepisów o charakterze administracyjnym, ale także z przepisów prawa prywatnego o charakterze iuris cogentis (prawo bezwzględnie obowiązujące).Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych jest wynikiem dążenia do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania, dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie czynności wykonywane przez syndyka mieszczą się w definicji usługi.W myśl art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego.Z kolei zgodnie przepisem art. 160 ust. 1 i 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.Syndyk za swoje czynności otrzymuje wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (art. 162 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Zgodnie z art. 157 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze syndyk będący osoba fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym.
W myśl przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).Ustawa o podatku od towarów i usług na swój użytek definiuje pojęcie działalności gospodarczej. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z działalnością gospodarczą, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawie Ordynacja podatkowa oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej.Ustawa kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. W związku z tym uznać trzeba, że za działalność gospodarczą będzie mogła być uznana aktywność danego podmiotu niezależnie od jego zdolności do czynności cywilnoprawnych.Niezależność (samodzielność) działalności należy rozumieć jako prowadzenie działalności na własne ryzyko.Niezależność ta nie jest wyłączona wówczas, gdy określone podmioty wykonują odpłatne usługi na rzecz osób trzecich, choćby wypełniały nakazy prawa lub nakazy organu publicznego. Powyższe jest związane z definicją świadczenia usług, która obejmuje także takie przypadki "przymusowego" świadczenia usługi.Jak wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu.
Kierując się kryterium samodzielności wykonywania działalności ustawodawca z grona podatników wyłączył określone podmioty.Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane za zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wcześniejsze brzmienie tego przepisu nie ma wpływu na jego interpretację. Zgodnie z przepisem art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wyznaczenie syndyka następuje w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości. Zatem to sąd powierza syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze.Wobec czego przychody uzyskiwane przez syndyka kwalifikowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, wskazane w przepisach art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 - ze zm.) tj. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.
Źródłem czynności wykonywanych osobiście przez osoby, do których odnosi się to uregulowanie, nie jest stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w nakazie (zleceniu) organu władzy (sąd, prokurator, organ administracji państwowej lub samorządowej) wykonania przez wskazane w takim zleceniu osoby określonych czynności.Powołanie syndyka przez sąd ma charakter takiego zlecenia, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie rozliczane jest w oparciu o cytowany przepis art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Tryb powoływania przez sąd syndyka cechuje się tym, że nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (odpowiedzialność sądu), bowiem nie stanowi on zlecenia wykonania czynności lecz nakaz ich wykonania i to na syndyku, a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności.
Wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stosunek prawny pomiędzy sądem a syndykiem co do warunków wykonania czynności przez syndyka, wynagrodzenia i odpowiedzialności sądu należy rozpatrzyć w oparciu o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.