- dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu oraz określenia kiedy następuje wykonanie usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług na podstawie zlecenia sądu.

sygnatura: PP/4407-005-40/05

autor: Izba Skarbowa w Olsztynie

data: 2005-05-24

DECYZJA

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 18.03.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 14.03.2005 r., znak: US IV/I/443-11/05 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu oraz określenia kiedy następuje wykonanie usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług na podstawie zlecenia sądu

- odmawia zmiany przedmiotowego postanowienia.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nie podzielił poglądu Strony, iż czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielenia pomocy prawnej z urzędu polegają na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W złożonym zażaleniu Strona wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego Strona podnosi, że usługi prawnicze wykonywane z urzędu do tej pory nie były przedmiotem szczególnych regulacji ani w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ani w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tego typu usług.

Również w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, brak jest szczególnych unormowań odnoszących się do świadczenia usług prawniczych na zlecenie sądu, co zdaniem strony, implikuje zamiar ustawodawcy, aby nie obejmować opodatkowaniem podatkiem VAT tych usług.

Strona stwierdza, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) nie zawiera warunku, na który powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie, tzn. warunek odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy.

Powołane we wniosku przez Stronę przepisy k.p.k. i k.p.c. wskazują, jej zdaniem, na możliwą odpowiedzialność sądu (Skarbu Państwa) i wynika ona z szeregu przepisów regulujących kwestie związane z udziałem obrońcy, czy też pełnomocnika w procesie.

W zażaleniu Strona podkreśla, że pomiędzy adwokatem świadczącym pomoc prawną zleconą przez sąd, a sądem jako "zleceniodawcą" istnieje szczególna więź, która nie ma nic wspólnego z istotnymi elementami umowy zlecenia. Adwokat wyznaczony do wykonywania czynności nie może odmówić ich wykonania, a zwolnić z tego obowiązku może go jedynie organ, który go wyznaczył (art. 70 § 4 in fine i art. 81 § 2 k.p.k.). Strona uważa, iż w tym przypadku prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie jest działalnością samodzielną i nie podlega podatkowi VAT. Zaznacza również, że podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z dnia 28.07.2004 r., znak: PI/005-917/04/CIP/01 oraz Urząd Skarbowy Warszawa-Ursynów w piśmie z września 2004 r., znak: US 38/443/170/2004/INW.

Następnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska Strony jest stosowany przez sądy (Skarb Państwa) sposób rozliczeń z adwokatem. Przychody adwokatów z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu kwalifikować należy do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na sądach dokonujących wypłacania zasądzonych kwot spoczywa obowiązek określony w art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy i przekazania pobranych kwot na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. Jednocześnie, osiągający przedmiotowe dochody podatnicy (adwokaci) obowiązani są wykazać je - na podstawie otrzymanych informacji na formularzach PIT-8B - łącznie z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, w zeznaniu rocznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie rozpatrując przedmiotowe zażalenie, zważył co następuje.

W art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustawodawca zawarł zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W ust. 1 pkt 1 ww. artykułu zawarto zapis, z którego wynika, iż podatkiem VAT objęte jest odpłatne świadczenie usług na terytorium RP.

Art. 8 ww. ustawy precyzuje pojęcie "świadczenie usług", i tak za świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tejże ustawy, w tym również (pkt 3 ust. 1) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 precyzuje użyte w ust. 1 pojęcie działalności gospodarczej i jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W przypadku czynności (obrona z urzędu i zastępstwo procesowe z urzędu) wykonywanych przez Stronę na zlecenie sądu nie możemy mówić o łącznym spełnieniu warunków, o których jest mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za sposób wykonywania obrony przez adwokata, nie określa też warunków świadczenia obrony z urzędu. Obrońca z urzędu jest obowiązany świadczyć pomoc prawną w sposób rzetelny, a odpowiedzialność za nierzetelną obronę ponosi wobec reprezentowanego. Sąd odpowiedzialny jest jedynie za wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu, tj. zwrotu niezbędnych i celowych kosztów obrony.

Powołane przez Stronę w zażaleniu przepisy: art. 70 § 4 in fine (prawdopodobnie art. 79 § 4) i art. 81 § 2 k.p.k. z których wynika, że powierzenie adwokatowi tzw. obrony z urzędu czy reprezentacji z urzędu ma charakter zlecenia, od którego adwokat może się uwolnić tylko po spełnieniu warunków określonych przepisami prawa nie wskazują na to, iż sąd ponosi odpowiedzialność za działania obrońcy z urzędu. Podkreślić także należy, iż przepisy: art. 439 § 1 pkt 10, art. 542 § 3, art. 552 i następne k.p.k., na które powołuje się Strona we wniosku, służą usunięciu takich wad zaistniałych w postępowaniu, które skutkują obrazą prawa materialnego lub procesowego, nie zaś jak twierdzi Odwołujący się kontroli sposobu wykonywania obrony przez obrońców z urzędu.

Zgodnie jednakże z art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 ze zm.), adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Art. 4 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog czynności do wykonywania których powołany jest adwokat. Należą do nich świadczenie pomocy prawnej, a w szczególności udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami.

Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 80 ustawy - Prawo o adwokaturze, na podstawie którego tylko adwokaci i aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych, a adwokaci również za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności.

Z ww. przepisów wynika, że czynności adwokackie nie są podzielone w zakresie odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu (za które ponosi odpowiedzialność sąd) i na czynności nie wykonywane z urzędu (za które odpowiedzialność ponosi sam adwokat). Zgodnie z nimi, adwokat odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do działania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w związku z pełnionymi przez siebie obowiązkami (niezależnie czy z urzędu czy nie) szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy świadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami. Należy także podkreślić, że sądy powołane są do wyrokowania w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej, czuwają również nad zapewnieniem realizacji praw stron procesu, w tym prawa do obrony, zgodnie z zasadą iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i bezstronnego procesu. Jednakże to obrońca z urzędu obowiązany jest do rzetelnej obrony zgodnie z zasadami etyki wykonywania swego zawodu. Adwokatura bowiem powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa. Natomiast sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości. Organy te zatem są niezależne od siebie i nie ponoszą wzajemnej odpowiedzialności za wykonywanie swych ustawowych funkcji.

Zatem, jak powyżej stwierdzono, czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że niespełniona została jedna z przesłanek określonych tym przepisem, czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy.

Okoliczność tę wbrew twierdzeniom Strony nie zmienia sposób rozliczenia podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez adwokata z tego tytułu. Jednocześnie należy wskazać, iż brak szczególnych unormowań w ustawie o VAT w zakresie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności adwokata wykonywanych na zlecenie sądu nie przesądza o nie możliwości opodatkowania tych czynności, albowiem w takim przypadku mają zastosowanie zasady ogólne (art. 19 i 29 ww. ustawy).

Ustosunkowując się do problemu określenia chwili wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług na podstawie zlecenia sądu, Dyrektor Izby Skarbowej podziela stanowisko organu I instancji przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Datą wykonania usługi adwokackiej, której koszty ponosi Skarb Państwa jest data uprawomocnienia się orzeczenia sądowego określającego m. in. koszty procesu, w tym wynagrodzenie adwokata.

Odnosząc się do powołanych w zażaleniu odmiennych stanowisk, które zajęła Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z dnia 28 lipca 2004r., znak: PI/005-917/04/CIP/01 oraz Urząd Skarbowy Warszawa Usynów w piśmie z września 2004r., znak: US 38/443/170/2004/IWN, należy stwierdzić, że zostały one wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2004r.

W myśl regulacji art. 14 § 3 zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego, nie może mu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa podatkowego może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się o takiej interpretacji.

W myśl regulacji art. 14 § 3 zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego, nie może mu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa podatkowego może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.

Natomiast stosownie do regulacji prawnej obowiązującej od 1 stycznia 2005 r., tj. art. 14b § 1 i § 2 interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosuje się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Mając na względzie wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzekł jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w toku postępowania podatkowego. Na niniejszą decyzję przysługuje Stronie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.