dot. zasadności wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na podstawie umowy o dzieło,

sygnatura: 1436/2BV/443/80/05/MKow

autor: Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście

data: 2000-05-16

W przedmiotowym wniosku podał Pan, że jest emerytem pobierającym emeryturę z Wojskowego Biura Emerytalnego, nie prowadzącym działalności gospodarczej. Na podstawie zawartej umowy o dzieło z Zakładem Systemów wykonuje Pan czynności polegające na ocenie systemów jakości, wdrażanych przez przedsiębiorstwa. Certyfikowane organizacje ( przedsiębiorstwa) składają w Zakładzie wniosek o certyfikację oraz podpisują z nim umowę o dokonanie oceny wdrażanych systemów jakości. Do obowiązków Wnioskodawcy jako auditora należy ocena wdrażanych systemów jakości w/g norm międzynarodowych, przegląd dokumentacji sytemu zarządzania i przygotowanie opinii. Wszelkie koszty ( dojazdu, zakwaterowania, wyżywienia) związane z wykonywanymi czynnościami pokrywa Zakład lub auditowane przedsiębiorstwo. Odbiór dzieła polega na przyjęciu przez Dyrektora Zakładu raportu z wykonanych czynności wraz z oceną dokumentacji. W ramach wykonywanych czynności Wnioskodawca nie szuka zamówień na rynku, ma zapewnione określone wynagrodzenie, zgodne z cennikiem Zakładu, ma określony zakres obowiązków. Ryzyko podjętej przez Wnioskodawcę pracy obciąża wyłącznie Zakład , gdyż to zleceniodawca a nie zleceniobiorca posiada akredytację. Zakład jest odpowiedzialny przed klientem za wykonane zlecenie. Umowy o dzieło zawierane z Zakładem tworzą stosunek prawny dotyczący warunków wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie przedmiotowych czynności.

Po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście stwierdza , co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dalsze przepisy ustawy wskazują również (chociaż nie zostało to wyrażone wprost), że czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze - taka wykładnia zgodna jest z przepisem art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), stanowiącej podstawę polskiego systemu podatku od towarów i usług. Definicję podatnika zwierają przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z którymi podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera także wyłączenia podmiotowe w stosowaniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Głębszej analizy wymaga natomiast art. 15 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:1)z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);2)wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy;3)z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.W przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy - pierwszy przepis dotyczy czynności wykonywanych w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz w związku z członkostwem w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, natomiast drugi przepis dotyczy czynności wykonywanych na podstawie umów z pracodawcą lub na rzecz pracodawcy (z treści zapytania nie wynika, aby łączył Pana ze zlecającym stosunek pracy).

Natomiast zastosowanie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy zależy od osiągnięcia z tytułu wykonanej czynności przychodu z jednego ze źródeł określonych w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Pana przychód ten należy zakwalifikować, zgodnie z art. 13 pkt 8 powołanej ustawy, w którym wymienione są przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, albo od właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy. Podkreślić należy, że czynności te muszą być wykonywane w ramach działalności wykonywanej osobiście, a zatem z wykluczeniem realizacji tych czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretując przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy stwierdzić, iż potraktowanie przedmiotowych czynności za niewykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, ai tym samym wyłączenie ich z katalogu czynności opodatkowanych VAT, uzależnione jest od łączącego zlecającego i zleceniobiorcę stosunku prawnego, wynikajacego z zawartej umowy.

Toteż istotne jest w sprawie łączne spełnienia elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy tj. określenia warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności. Biorąc pod uwagę brzmienie, art. 15 ust 1 i 2 wydaje się być zasadne twierdzenie, iż warunki jakie musi spełniać stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, aby świadcząca w oparciu o niego osoba fizyczna mogła być wyłączona z kręgu podatników VAT , (z uwagi na brak samodzielności przy realizacji czynności określonych w art. 13 ust. 8 ustawy pdof) wskazuje , że czynności o charakterze usługowym, wykonywane w ramach takiego stosunku prawnego ,wykonywane winny być w warunkach zbliżonych dla umowy pracę. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że więzy łączące Wnioskodawcę ze zlecającym, na podstawie umowy o dzieło, spełniają wyżej omówione warunki.

Wnioskodawca ma określony zakres obowiązków, zapewnione wynagrodzenie, zgodne z cennikiem Zakładu, nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku z wyszukiwaniem zamówień na rynku. Także koszty (dojazdu, zakwaterowania, wyżywienia) związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami pokrywa Zakład lub auditowane przedsiębiorstwo. Wykonanie prac przez Wnioskodawcę odbywa się w/g zasad i norm ustalonych przez zlecającego, co świadczy o braku samodzielności zleceniobiorcy przy ich wykonywaniu. Najistotniejsze jest to, iż Zakład ( zleceniodawca ) a nie Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane zlecenie. Ryzyko związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami obciąża Zakład (zleceniodawcę) jako posiadającego odpowiednią akredytację i zawierającego umowę z klientem zewnętrznym. Podsumowując przedstawioną analizę stanu faktycznego i stanu prawnego należy uznać , iż w wykonaniu przedmiotowych czynności nie występuje Pan jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, w związku z tym czynności te nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14.02.2005 r . należy uznać za prawidłowe.