obciążenie Wnioskodawcy opłatą za zajęcie pasa drogowego na cele budowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest czynnością wymienioną w art. 5 i 8 ustawy o VAT. Czynność ta, jako nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług winna być udokumentowana innym dokumentem niż fakturą VAT zarezerwowaną dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową.

sygnatura: IPPP3/443-223/08-2/MM

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

data: 2009-01-05

Wniosek ORD-IN: [ 268 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26.11.2008r. (data wpływu 05.12.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sposobu dokumentowania wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Inwestorem a generalnym wykonawcą robót budowlanych i prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Inwestorem a generalnym wykonawcą robót budowlanych i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą budowlaną, głównym wykonawcą wielu obiektów budowlanych. W związku z prowadzonymi pracami budowlanymi niejednokrotnie konieczne jest zajęcie pasa drogowego przy budowie drogi, przy budowie budynku mieszkalnego czy użytkowego.

W takiej sytuacji zazwyczaj Inwestorzy występują do organu administracji o zgodę na zajęcie pasa drogowego czy zieleni na cele budowy. Po uzyskaniu przedmiotowych decyzji (niepodlegającej ustawie o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 w/w ustawy) zgodnie z treścią umów wykonawczych, stanowiących, że wszelkie koszty związane z daną inwestycją ponosi generalny wykonawca, Inwestorzy obciążają Wnioskodawcę opłatami wynikającymi z w/w decyzji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji dany Inwestor musi wystawić na Wnioskodawcę notę obciążeniową, czy też musi wystawić fakturę, a jeśli tak, to jaką stawkę VAT winien zastosować aby służyło Wnioskodawcy prawo odliczenia podatku VAT od tak wystawionej faktury...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotowe obciążenie jako nie podlegające ustawie o VAT winno być dokonane notą obciążeniową. Inwestor nie odprzedaje Wnioskodawcy żadnego świadczenia, nie wypełnia tą czynnością treści art. 5 ust.1 pkt 1 ww. ustawy o VAT. Jest to wyłącznie przenoszenie wydatków zgodnie z treścią zapisów umowy wykonawczej.

Udokumentowanie przedmiotowego przeniesienia wydatków na głównego wykonawcę fakturą ze stawką VAT - 7% dla budownictwa mieszkaniowego, czy ze stawką 22% dla pozostałych usług budowlanych nie stanowi dla Wnioskodawcy podstawy do odliczenia tego podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ,,ustawą o VAT" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm.), centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, do którego należy m.in. należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych.

Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje zadania przy pomocy Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, w skład której wchodzą oddziały w województwach (art. 18a wskazanej ustawy). Z kolei art. 19 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Według zapisu ust. 2 wskazanego artykułu, zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są: 1) krajowych - Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, 2) wojewódzkich - zarząd województwa, 3) powiatowych - zarząd powiatu, 4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.(ust. 5 tego artykułu).

Jednocześnie, w treści art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, ustawodawca postanowił, że zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 powołanej ustawy, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. Zezwolenie, o którym mowa wyżej - według ust. 2 tego artykułu - dotyczy: 1) prowadzenia robót w pasie drogowym, 2) umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, 3) umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam, 4) zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

W myśl art. 40 ust. 11 cyt. ustawy, opłatę za zajęcie pasa drogowego nalicza i pobiera, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako generalny wykonawca wielu obiektów budowlanych został obciążony przez Inwestora opłatą wynikającą z decyzji administracyjnej, wydaną przez właściwy organ administracji publicznej w granicach przydzielonych mu zadań o charakterze publicznoprawnym, która to decyzja uprawnia do zajęcia pasa ruchu drogowego czy zieleni potrzebnego do wybudowania budynku mieszkalnego czy użytkowego. Zatem opłata za przedmiotową decyzję administracyjną wydaną przez podmiot wykonujący zadania o charakterze publicznoprawnym nie będzie podlegała opodatkowaniu przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z treści umów wykonawczych zawartych pomiędzy Inwestorem, a generalnym wykonawcą wynika, że koszt związany z opłatą za przedmiotową decyzję administracyjną ponosi Inwestor, a następnie przenosi on koszty z tym związane na generalnego wykonawcę. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w tej sytuacji Inwestor przenosząc w/w koszty ma obowiązek wystawić fakturę czy też notę obciążeniową.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi na stanowisku, że w tym konkretnym przypadku Inwestor przenosząc koszty na Wnioskodawcę nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT. Dochodzi w tym konkretnym przypadku do refakturowania kosztów. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. Nr L 145/1)), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. ,,Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. ,,refaktur". Z uwagi jednak na fakt, iż w przedmiotowej sytuacji, opłata za zajęcie pasa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wystawienie refaktury nie ma zastosowania.

Ponadto z cytowanych przepisów wynika, iż aby mogła być mowa o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi dojść do świadczenia usług. W przypadku więc przenoszenia opłat za zajęcie pasa drogowego na Wnioskodawcę przez Inwestora nie ma mowy o jakimkolwiek świadczeniu usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na jego rzecz.

W świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie obciążenie Wnioskodawcy opłatą za zajęcie pasa drogowego na cele budowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest czynnością wymienioną w art. 5 i 8 ustawy o VAT. Czynność ta, jako nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług winna być udokumentowana innym dokumentem niż fakturą VAT zarezerwowaną dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.