prawidłowość określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktury korygującej dotyczącej podwyższenia ceny

sygnatura: IPPP2/443-1854/08-4/AS

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

data: 2009-03-04

Wniosek ORD-IN: [ 496 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008r. (data wpływu 28 grudnia 2008r., uzupełniony pismem (data wpływu 12 stycznia 2009r.)) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktury korygującej dotyczącej podwyższenia ceny - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktury korygującej dotyczącej podwyższenia ceny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego. W ramach swojej działalności, Spółka prowadzi sprzedaż innowacyjnych produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych na terytorium Polski. W sierpniu 2008r., w ramach globalnej transakcji sprzedaży dywizji (działu Spółki zajmującego się m.in. sprzedażą sprzętu do zaopatrzenia stomii i nowoczesnych opatrunków aktywnych), Spółka sprzedała polską dywizję niezależnemu nabywcy (spółce niepowiązanej) - dalej określanej jako ,,Nabywca". Przedmiot sprzedaży - dywizja - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach ww. sprzedaży, w sierpniu 2008r. Spółka wystawiła fakturę VAT opiewającą na cenę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oraz należny od niej podatek VAT) wstępnie uzgodnioną z Nabywcą.

Jednocześnie, umowa sprzedaży pomiędzy Spółką a Nabywcą przewiduje możliwość zmiany (zwiększenia) ceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku doszacowania wartości przedmiotu sprzedaży w wyniku wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę już po sierpniu 2008r. Oznacza to, że rozpoczęty po sierpniu 2008r. proces wyceny wartości rynkowej skutkował będzie możliwością zwiększenia ceny sprzedaży w przyszłości, tj. już po dacie transakcji sprzedaży (a w konsekwencji - obciążeniem Nabywcy dodatkowym podatkiem należnym VAT). Formalnie, ewentualne zwiększenie (korekta) ceny zostanie udokumentowane fakturą korygującą podwyższającą cenę (podstawę opodatkowania) oraz podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej. Faktura korygująca zostanie wystawiona niezwłocznie po uzyskaniu wyceny wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W dniu 06 stycznia 2009r. znak IPPP2/443-1854/08-2/AS Spółka została wezwana do przedstawienia dokumentu potwierdzającego upoważnienie dla osoby, której dane widnieją pod wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ww. wezwanie skutecznie doręczono w dniu 08.01.2009r. W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku korekty ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę po dniu transakcji sprzedaży, fakturę korygującą podwyższającą cenę oraz VAT należny należy ująć w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawiania oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym fakturę korygującą wystawiono, zarówno pod rządami Starego Rozporządzenia, jak i Nowego Rozporządzenia...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy regulujące tryb i skutki wystawiania faktur korygujących zawarte są odpowiednio w Starym Rozporządzeniu oraz Nowym Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów.Zgodnie z art. 17 ust. 1 Starego Rozporządzenia oraz zgodnie z analogicznym przepisem art. 14 ust. 1 Nowego Rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.Zgodnie z art. 17 ust. 6 Starego Rozporządzenia, w przypadku wystawienia faktury korygującej podwyższającej cenę (faktura korygująca ,,in plus") stosuje się m.in. odpowiednio przepisy art. 16 ust. 4 Starego Rozporządzenia. Tenże jednak przepis mówi jedynie, że sprzedawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Przepisy Nowego Rozporządzenia nie zawierają analogicznych regulacji. Jednakże, kwestia terminu ujmowania korekty faktury korygującej w deklaracjach VAT-7 została uregulowana w art. 29 ust. 4a-4c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), niemniej jednak (podobnie jak art. 16 ust. 4 Starego Rozporządzenia) jedynie w zakresie faktur korygujących skutkujących obniżeniem podstawy opodatkowania.

Innymi słowy, odpowiednie zastosowanie art. 16 ust. 4 Starego Rozporządzenia oraz regulacji art. 29 ust. 4a-4c ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.) odnosi się jedynie do faktur korygujących skutkujących obniżeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.Tym samym, gramatyczna analiza przytaczanych przepisów wskazuje, zdaniem Spółki, że powyższe regulacje nie mają zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego, gdzie faktura korygująca skutkowałaby podwyższeniem ceny (podstawy opodatkowania) oraz należnego VAT.

W świetle powyższego, zarówno w przepisach Starego Rozporządzenia, jak i Nowego Rozporządzenia, zdaniem Spółki, brak jest unormowań dotyczących zasad rozliczenia przez sprzedawcę podatku należnego z faktury korygującej, gdy w jej następstwie dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji do podwyższenia należnego VAT.Tym samym, zdaniem Spółki, w celu rozstrzygnięcia zagadnienia w deklaracji, za jaki okres należy wykazać fakturę skutkującą zwiększeniem VAT należnego, posłużyć należy się orzecznictwem sądów administracyjnych oraz praktyką organów podatkowych.

W tym kontekście, Spółka zwraca uwagę na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 października 2008r. (sygn. III SAWa 637/08), gdzie Sąd wyraził następujący pogląd:

,,Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub z powodu innych przyczyn określonych w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur, np. podwyższenia ceny sprzedaży. (...)W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. (...)Natomiast, gdy korekta jest wynikiem wydarzeń, które miały miejsce po dokonaniu dostawy (np. uzgodnione zostało podwyższenie ceny jednostkowej), faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona (tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu)".Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lipca 2007r. (sygn. 1401/PH-II/4407/14-19/07/MZ) zgodnie z którym:

,,Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

• w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

• z powodu innych przyczyn określonych w § 17 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy."

W kontekście powyższego, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym:

a).faktura korygująca wystawiana będzie z uwagi na zaistnienie zdarzeń oraz okoliczności faktycznych (zakończenia ostatecznej wyceny rynkowej przedmiotu transakcji przez niezależnego rzeczoznawcę, która to wycena uprawniałaby Spółkę do zwiększenia ceny sprzedaży) mających miejsce po dokonaniu pierwotnej transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

b).w momencie dokonywania pierwotnej transakcji, Spółka nie mogła przewidzieć okoliczności i wyniku okoliczności powodujących konieczność podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;c).okoliczności, w następstwie których niezbędne będzie wystawienie faktury korygującej nie mają na celu naprawienia błędów powstałych z winy Spółki w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży - tym samym w momencie pierwotnej transakcji nie doszło do zniekształcenia wartości transakcji w momencie jej dokumentowania ani do zaniżenia zobowiązania podatkowego;zdaniem Spółki, faktura korygująca powinna być ujęta w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona.

Zdaniem Spółki, tylko takie bowiem rozwiązanie pozwoliłoby, aby w przypadku faktury korygującej skutkującej podwyższeniem kwoty podatku należnego, która wynika ze zdarzeń oraz okoliczności faktycznych mających miejsce po dacie pierwotnej transakcji sprzedaży i wystawieniu pierwotnej faktury sprzedaży, Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług nie ponosiła negatywnych skutków finansowych niezawinionej przez siebie zmiany (zwiększenia) ceny przedmiotu transakcji.

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, faktura korygująca zwiększająca cenę sprzedaży (i związany z nią podatek od towarów i usług) dotycząca pierwotnej faktury sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystawiona będzie z powodu okoliczności:

1. zaistniałych po dacie dokonania pierwotnej sprzedaży;
2. których nie można było przewidzieć w momencie dokonania pierwotnej sprzedaży;
3. nie stanowiących ewidentnej pomyłki zaistniałej w momencie dokumentowania transakcji.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż ww. faktura korygująca powinna być ujęta w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona, zarówno pod rządami Starego Rozporządzenia, jak i Nowego Rozporządzenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących określa odpowiednio obowiązujące do 30 listopada 2008r. i od 01 grudnia 2008r. rozporządzenie Ministra Finansów.

W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do zapisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż faktura korygująca wystawiana będzie z uwagi na zaistnienie zdarzeń oraz okoliczności faktycznych (zakończenia ostatecznej wyceny rynkowej przedmiotu transakcji przez niezależnego rzeczoznawcę, która to wycena uprawniałaby Spółkę do zwiększenia ceny sprzedaży) mających miejsce po dokonaniu pierwotnej transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W momencie dokonywania pierwotnej transakcji, Spółka mogła przewidzieć okoliczności powodujące konieczność podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - umowa sprzedaży pomiędzy Spółką a Nabywcą przewiduje możliwość zmiany (zwiększenia) ceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku doszacowania wartości przedmiotu sprzedaży w wyniku wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę. Oznacza to, że rozpoczęty proces wyceny wartości rynkowej skutkował będzie możliwością zwiększenia ceny sprzedaży w przyszłości, tj. już po dacie transakcji sprzedaży.

Oznacza to, że podwyższenie ceny nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych i powinno zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi. Innymi słowy - w zaistniałym stanie faktycznym - korektę zwiększającą wartość sprzedaży odnieść należy do tych okresów rozliczeniowych (miesięcy), w których wystąpił obowiązek podatkowy oraz ująć w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy, w których wykazano przedmiotową sprzedaż (ujęto pierwotne faktury).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.