Opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu udziału w zarządzie spółki.

sygnatura: ILPP1/443-1127/08-2/KG

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

data: 2009-02-18

Wniosek ORD-IN: [ 1544 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu udziału w zarządzie spółki - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu udziału w zarządzie spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług płacącym ten podatek od przychodów z prowadzonej działalności.

Ostatnio Zainteresowany został powołany na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przyjęcie tej funkcji do sprawowania nastąpiło bez zawierania odrębnej umowy w tym zakresie. Jako członek zarządu spółki, z mocy samego powołania, podatnik będzie otrzymywał wynagrodzenie na zasadach i w wysokości określonej uchwałą zgromadzenia wspólników. Na otrzymane w ten sposób wynagrodzenie nie będzie wystawiał faktury VAT. Wobec braku odrębnej umowy zawartej pomiędzy spółką a członkiem zarządu, mającej za przedmiot wykonywanie powyższych obowiązków, treść powstałego stosunku prawnego pomiędzy członkiem zarządu i spółką wynika wyłącznie z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności kodeksu spółek handlowych i innych ustaw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w aktualnie obowiązującym stanie prawnym działalność polegająca na udziale w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wynagrodzeniem przyznawanym mocą uchwały zgromadzenia wspólników (bez zawierania odrębnej umowy w tym zakresie), spełnia warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie będzie uznawana za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zależne jest od istnienia pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym zlecane czynności takich więzów prawnych, które mają wpływ na warunki wykonywania czynności zleconych, na wynagrodzenie oraz na odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Między członkiem zarządu a spółką istnieją więzy tworzące stosunek prawny co do warunków wykonania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Do stosunku prawnego mają zastosowanie przepisy Kodeksu spółek handlowych, które to przepisy określają kompetencje prezesa zarządu, czy pozostałych członków organów spółek, a zatem określają warunki wykonywania zleconych czynności. Pełnienie funkcji członka zarządu w spółce z o.o. za wynagrodzeniem oraz określenie warunków tego wynagrodzenia na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, spełnia drugi z warunków wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zakres odpowiedzialności wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych dotyczy odpowiedzialności Spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka zarządu. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec Spółki. Za działania prezesa zarządu mające skutki wobec osób trzecich ponosi odpowiedzialność Spółka, z wyjątkiem sytuacji opisanej w art. 299 k.s.h., który to przepis mówi o odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich, w przypadku, gdy egzekucja wobec Spółki okaże się bezskuteczna. Odpowiedzialność członka zarządu wynikająca z art. 299 k.s.h. ma jednak charakter subsydiarny w stosunku do Spółki. Powstaje jedynie w sytuacji niewypłacalności spółki. Istnieje jednak możliwość zwolnienia się z tej odpowiedzialności spełniając ustawowo określone w § 2 art. 299 przesłanki. Mianowicie jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Można zatem stwierdzić, iż mimo, że art. 299 k.s.h. przewiduje na pewnych, bardzo wyjątkowych zasadach osobistą odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o., nie można stwierdzić, że tego typu działalność wypełnia znamiona działalności prowadzonej osobiście. Zatem pełnienie funkcji członka zarządu w spółce z o.o. za wynagrodzeniem oraz określenie warunków tego wynagrodzenia na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, spełnia trzeci z warunków wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a wykonujący tą funkcję członek zarządu, mimo iż jest czynnym podatnikiem VAT z racji prowadzonej przez siebie innej działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za zarząd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje - w myśl ust. 2 powołanego artykułu - wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W powołanym przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wskazał m. in. przychody wymienione w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z treści ww. art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy wynika zatem, iż wyłączenie od opodatkowania podatkiem wymienionych w nim czynności nie jest bezwarunkowe. Istotnym bowiem dla wyłączenia tych czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Odnośnie dwóch pierwszych wyżej wymienionych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem przedmiotowych czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czynności są wykonywane odpłatnie.

Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Brzmienie powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że członka zarządu nie łączy ze spółką stosunek pracy, chyba że zostanie zawarta umowa o pracę z taką osobą, natomiast akt powołania na członka zarządu tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, w konstrukcji prawnej zbliżony do umowy zlecenia.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 k.s.h. wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 k.s.h. I tak, pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 cyt. ustawy kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. W szczególności odpowiada ten, kto:

1. zamieścił lub współdziałał w zamieszczeniu w statucie, sprawozdaniach, opiniach, ogłoszeniach i zapisach fałszywych danych lub dane te w inny sposób rozpowszechniał bądź też pominął lub współdziałał w pominięciu w tych dokumentach danych istotnych dla powstania spółki, w szczególności dotyczących wkładów niepieniężnych, nabycia mienia oraz przyznania akcjonariuszom lub innym osobom wynagrodzenia lub szczególnych korzyści, albo
2. współdziałał w czynnościach prowadzących do zarejestrowania spółki na podstawie dokumentu zawierającego fałszywe dane.

Powołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, iż za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, która tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego będzie wykonywać czynności.

Należy również podnieść, iż w ocenie tut. Organu w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych wynika bowiem, że funkcja członka zarządu pełniona jest na podstawie aktu powołania, a zatem na akcie powołania oparty jest stosunek prawny łączący Wnioskodawcę, jako członka zarządu, ze spółką.

Z tytułu pełnionej funkcji Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie określone uchwałą rady nadzorczej. Uczestnictwo w radzie oraz określenie warunków wynagrodzenia oznacza, że spełniona jest druga przesłanka wyłączająca tę czynność z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto zakres odpowiedzialności wynikający z przywołanych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1) dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.

Ponadto wskazać trzeba, że odpowiedzialność członka zarządu przewidziana w art. 299 k.s.h. i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez spółkę zobowiązań. Przy czym następuje ona w ściśle określonych sytuacjach związanych z niewypełnieniem przez członka obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Tak więc również w tym przypadku nie można uznać, iż z tytułu świadczenia na rzecz Spółki przedmiotowych czynności Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność, bowiem - jak wskazano - co do zasady odpowiedzialność za zobowiązania ponosi Spółka.

Reasumując, w sprawie będącej przedmiotem zapytania, sprawowanie przez Wnioskodawcę czynności członka zarządu nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany - w świetle art. 15 ustawy o VAT - za podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.