Opodatkowanie czynności wykonywanych przez biegłego sądowego.

sygnatura: IBPP1/443-1552/08/AS

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

data: 2008-12-23

słowa kluczowe:

biegły sądowy, zwolnienia podmiotowe

Wniosek ORD-IN: [ 4708 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2008r. (data wpływu 13 października 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych pisemnych opinii na podstawie postanowienia organów procesowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2008r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych pisemnych opinii na podstawie postanowienia organów procesowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od wielu lat wykonuje pisemne ekspertyzy i opinie na rzecz organów procesowych jako policjant i jako biegły sądowy wpisany przez Prezesa Sądu Okręgowego w K. na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w K.. Wyłącznie od organów procesowych, z tytułu stosunku publicznoprawnego uzyskuje wynagrodzenie (przychody):

1. z Policji jako uposażenie policjanta na podstawie stosunku służbowego (stosunku publicznoprawnego) uregulowanego przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji,
2. z Sądu i Prokuratury wynagrodzenie - każdorazowo określone postanowieniem Sądu czy Prokuratora przyznającego wynagrodzenie biegłemu za wykonanie w ramach stosunku publiczno-prawnego pisemnej opinii.

Dla wszystkich organów procesowych Wnioskodawca wykonuje tego samego rodzaju dokumenty, nazwane dla Policji ekspertyzą, a dla Sądu i Prokuratora pisemną opinią, w której to pisemnej opinii przedstawia stanowisko wymagające specjalistycznej wiedzy, po dokonaniu takich czynności jak zastosowanie metod badawczych, opis badań, opis wyników badań, wnioski końcowe zawierające stanowisko biegłego, najczęściej stanowiące odpowiedź na zadane przez organ procesowy pytanie.

Dotychczas Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia zarówno przedmiotowego (czynności wykonywane na rzecz wymiaru sprawiedliwości) jak i podmiotowego z podatku od towarów i usług. W tym zakresie nie nastąpiły żadne zmiany przepisów prawa, które interpretowane ściśle, powiększałyby wynagrodzenie biegłych o podatek od towarów i usług, jak to przepisy czynią wobec adwokatów i radców prawnych wykonujących czynności zastępstwa procesowego z urzędu, a jednocześnie nakazywałyby uznać biegłych sądowych za podatników podatku od towarów i usług li tylko poprzez swawolną wykładnię przepisów krajowego prawa podatkowego przez organu podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy rozważyć, czy z tytułu wykonywania pisemnych opinii na podstawie postanowienia organów procesowych Wnioskodawca:

1. jest podmiotem wykonującym czynności ,,ściśle związane" z czynnościami wymiaru sprawiedliwości w rozumieniu krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego a uzyskiwane przychody (wynagrodzenie ustalone przez organy procesowe) są zwolnione z podatku od towarów i usług,
2. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług,
3. czy wykonywanie pisemnych opinii to działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
4. czy wykonywanie pisemnych opinii przez biegłego nie jest samodzielną działalnością gospodarczą, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wyłączające określoną w tym przepisie samodzielną działalność gospodarczą spod działania ustawy o podatku od towarów i usług,
5. na jakiej podstawie prawnej Wnioskodawca uprawniony jest do żądania podwyższenia ustalonego przez organ procesowy wynagrodzenia biegłego o podatek od towarów i usług, jeżeli uznany zostałby podatnikiem podatku od towarów i usług,
6. czy sporządzenie pisemnej opinii na podstawie postanowienia Sądu czy prokuratora (stosunek publicznoprawny), to czynności, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 roku, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten - co do zasady - wyłącza od opodatkowania usługi (obrót towarem) wykonywane przez organy władzy publicznej (i urzędy je obsługujące), ponieważ w zakresie realizowanych zadań nie uznaje tychże organów (i urzędów) za podatników podatku od towarów i usług. Natomiast wyłączenie zwolnienia dotyczy wyłącznie umów cywilnoprawnych, a nie stosunku publicznoprawnego. Nadto żaden przepis nie wskazuje, czy sporządzona pisemna opinia to dostawa towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, albo ani dostawa towarów ani świadczenie usług, a to z tego powodu, iż wykonanie pisemnej opinii nie jest dokonywane na podstawie zlecenia czy nakazu organu procesowego lecz stosunku publicznoprawnego powstałego z mocy postanowienia organu procesowego o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, której to żadne przepisy nie nadają przymiotu zlecenia czy nakazu, a wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 o podatku od towarów i usług określają nakaz, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody te określają wprost jako - przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnymi a nie przychody ze zlecenia, w okolicznościach gdy tylko świadczenie usług na podstawie nakazu, zawiera ustawa o podatku od towarów i usług, a na podstawie zlecenia ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec których to stawiane są wymagania między innymi w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich przez ustawę o podatku od towarów i usług,
7. czy sporządzona pisemna opinia to dzieło (towar), do którego stosuje się przepisy o zleceniu, czy wykonaniu nakazu organu procesowego, które to wyrażenia (zlecenie, nakaz) nie występują w przepisach procesowych dotyczących opinii biegłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca - wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w K. - z tytułu wykonywania pisemnych opinii na podstawie postanowienia organów procesowych, jako podmiot wykonujący czynności ,,ściśle związane" z czynnościami wymiaru sprawiedliwości w rozumieniu krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego, uzyskujący przychody (wynagrodzenie ustalone wyłącznie przez organy procesowe zwolnione z podatku od towarów i usług), jest osobą korzystającą ze zwolnienia podmiotowego i przedmiotowego (nie jest podatnikiem) podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, jako osoba wykonująca na podstawie stosunku publicznoprawnego pisemne opinie, z tego powodu, że nie uznaje się tych czynności za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy dla wszystkich organów procesowych wykonuje tego samego rodzaju dokumenty, nazwane dla Policji ekspertyzą, a dla Sądu i Prokuratora pisemną opinią, w której to pisemnej opinii przedstawia stanowisko wymagające specjalistycznej wiedzy, po dokonaniu takich czynności jak zastosowanie metod badawczych, opis badań, opis wyników badań, wnioski końcowe zawierające stanowisko biegłego, najczęściej stanowiące odpowiedź na zadane przez organ procesowy pytanie. Pisemna opinia jest dowodem w sprawie, niezbędnym dla prawidłowego sprawowania wymiaru sprawiedliwości, mającym w przekonaniu Wnioskodawcy przymiot dowodu, a nie wykonaniem nakazanych przez organ procesowy czynności, którym można nadać przymiot usługi, jak zastępstwo procesowe świadczone przez adwokata czy radcę prawnego na podstawie nakazu Prezesa Sądu, czy organów korporacji. Wynagrodzenia (przychody) otrzymywane z Policji za wykonane ekspertyzy, są przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają z pierwszeństwa stosunku służbowego w zakresie ich kwalifikacji i dotychczas jako niewyszczególnione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają temu podatkowi. Ta okoliczność dotychczas nie budzi wątpliwości.

Natomiast przychody - wynagrodzenie za sporządzoną pisemną opinię wykonaną na podstawie postanowienia organów procesowych - ustalane i wypłacane przez pozostałe organy procesowe, na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych są kwalifikowane wyłącznie jako przychody biegłych, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszak są wprost wymienione w tym przepisie jako - przychody biegłych w postępowaniu sadowym, dochodzeniowym i administracyjnym - a nie jako przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, bo nie mamy tutaj mowy o jakimkolwiek zleceniu (wyrażenie - ,,a zwłaszcza" nie jest tożsame z wyrażeniem ,,w tym"). Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2007 roku w sprawie o sygn. akt. I SFK 1265/07, przychody te w stanie prawnym obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej do dnia 30 kwietnia 2004 roku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 roku, jako przychody z czynności, które zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 p.d.o.f. podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług bez żadnych warunków. Tak też było po wejściu Polski z dniem 1 maja 2004 roku do Unii Europejskiej, przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym korzystały ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług bez potrzeby wykazywania zakresu odpowiedzialności wobec osób trzecich, bowiem żaden przepis ustawy podatkowej tego wymogu nie zawiera. Podnieść należy, iż od roku 2004, kiedy weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług do roku 2006 nikt nie podważał tego stanu prawnego, a dokonane zmiany miały jedynie charakter dostosowujący nazewnictwo. W roku 2006 stanowisko Ministra Finansów spowodowało, iż pojawiły się wątpliwości w zakresie opodatkowania przychodów biegłych. Wątpliwości te zostały rozwiane wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 111/07, w którym Sąd orzekł, iż ,,Biegły sądowy, wydając opinie na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ZNSA 2007/4/108 308927.

Sąd stwierdził, mimo, iż przyjął za podstawę stanowisko organów podatkowych kwalifikujących pisemną opinię biegłego wydaną na podstawie postanowienia o dopuszczeniu opinii, jako wydanej - w trybie nakazu władzy publicznej, iż ,,Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy biegły korzysta ze zwolnienia podmiotowego od tego podatku". Sąd stwierdził, że ,,W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnością wykonaną przez dany podmiot, a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, niezależnie od faktu, czy czynność dokonana została dobrowolnie, czy też w związku z nakazem władzy publicznej, czynność ta jest traktowana jako usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis ten nie może być jednak odczytywany w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 i 2 stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy zauważyć, że art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej. Zaliczenie jednak uzyskanych przychodów do wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczające. Ustawa wymaga bowiem, aby dana osoba była związana ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do: 1) warunków wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia, 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. W przepisie tym postanowiono, że użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 art. 4 Dyrektywy wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W świetle tej regulacji za podatników nie uważa się pracowników oraz osoby pozostające w stosunku prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy.

Samodzielność działalności jest zatem wykluczona, gdy stosunek prawny posiada cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, tj.: podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy. Jeżeli stosunek prawny nie nosi takich cech, wykonywane w oparciu o niego czynności posiadają przymiot samodzielności.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyznaczył pewne kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza orzecznictwa ETS (np. w sprawie C-325/85, C-202/90) wskazuje, że za podatnika uważana powinna być osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób samodzielny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności.

Ponieważ sformułowania VI Dyrektywy w powyższym zakresie mają charakter ogólny i wyznaczają pewne ramy dla kwalifikacji działalności jako samodzielnej, wiele zależy od regulacji krajowych i interpretacji przepisów krajowych, w tym wypadku art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową.

Stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest stosunkiem publicznoprawnym (procesowym), a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Sąd nie jest partnerem dla biegłego, lecz ma pozycję władczą. Nie jest on żadnym samodzielnym bytem procesowym, lecz tylko narzędziem, którego używa organ procesowy dla poznania materiału dowodowego. Biegłym kieruje organ procesowy. Nawet w doborze metod i badań specjalistycznych biegły podlega kontroli organu procesowego (postanowienie SN z dnia 25 czerwca 2003r., IV KK 8/03). Działa nie na własne ryzyko, a w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości. W piśmiennictwie podkreśla się (T. Widła, Odpowiedzialność biegłych - nowe problemy, "Palestra" 2005, nr 7-8, s. 129), że organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły w celu wykonania postanowienia oraz za skutki wykorzystania opinii (art. 417 w zw. z art. 430 k.c). Dotyczy to działań badawczych, właściwych metod oraz samego zaopiniowania. Jeżeli opinia biegłego - a następnie decyzja procesowa - okazała się błędna, obciąży to organ procesowy.

Krótko mówiąc, biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność (instancyjną i wobec osób trzecich) za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii. Biegły nie działa w warunkach konkurencji i nie ponosi ryzyka ekonomicznego swych działań. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym posiada cechy zbliżone do stosunku pracy. W postanowieniu z dnia 12 stycznia 1971r., sygn. akt I CZ 139/71 Sąd Najwyższy uznał, że w efekcie wezwania do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia.

Mając na względzie powyższe rozważania, należało postawić tezę, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za taką interpretacją przemawiają także wnioski płynące z wykładni językowej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Jeżeliby przyjąć - tak jak to wywodzi organ podatkowy - że biegły z powodu braku odpowiedzialności sądu za wykonane przez siebie czynności miałby być uznany za podmiot działający samodzielnie, to niezrozumiałe jest w jakim celu ustawodawca dokonał odesłania do art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sugerującego zupełnie coś przeciwnego. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym jest stosunkiem publicznoprawnym i strony nie mają możliwości ukształtowania go odmiennie. Ze względu na powyższą przesłankę - braku odpowiedzialności sądu - wyłączenie dotyczyłoby zatem wszystkich biegłych, i odsyłanie do art. 13 pkt 6 byłoby zbędne.

W tym stanie bezprzedmiotowe są dalsze rozważania na temat zwolnienia biegłych sądowych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 cyt. ustawy, albowiem przepis ten odnosi się jedynie do podatników prowadzących działalność gospodarczą".

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 lutego 2007 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 834/06, gdzie stwierdził, iż ,,Biegły sądowy, wypełniając obowiązki nałożone przez organy procesowe i sądy poprzez wydanie opinii na podstawie obowiązującego porządku prawnego, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług" (PP 2008/3/51) jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 sierpnia 2006 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 179/06, gdzie uznał, iż ,,Biegły sądowy sporządzający opinię na potrzeby postępowania sądowego, stosownie do treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 roku, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ( LEX nr 325211).

Stanowisko Wnioskodawcy, iż nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług potwierdza też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2007 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 1221/05, w którym stwierdza: ,,W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT ustawodawca określa, kto jest podatnikiem tego podatku. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zawarta została definicja działalności gospodarczej. Dla oceny zakresu stosowania ustawy o VAT decydujące znaczenie mają definicje zawarte w tej ustawie.

Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy... Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje między innymi wszelką działalność usługodawców, także czynności wykonywane przez wolne zawody. Ustawa o VAT nie określa, kiedy można mówić o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. W Słowniku języka polskiego PWN Tom 3 pod redakcją M. Szymczaka Warszawa 1995 s. 163 "samodzielny to nie uzależniony od nikogo, dający sobie radę, nie potrzebujący pomocy; niezależny...". Samodzielny i niezależny w potocznym rozumieniu są to więc terminy jednoznaczne. Definicja podatnika zawarta w tym przepisie wzorowana jest na definicji podatnika zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) zwaną dalej VI Dyrektywą. W tym ostatnim przepisie zamiast słowa "samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT, używa się słowa "niezależnie", definiując przy tym w ust. 4 znaczenie tego terminu. W myśl tego ostatniego przepisu "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą.

W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Powyższe rozważania mają odniesienie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Do wymienionych wyżej osób ma bowiem zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten bowiem nawiązuje do wykazu osób podlegających obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego zawartego w art. 66 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. Nr 210, poz. 2135 ze zm.). Wśród tych podmiotów odrębnie wymienia się między innymi pracowników, rolników, osoby prowadzące działalność gospodarczą, osoby wykonujące pracę nakładczą ... . W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle problematyki związanej ze świadczeniem usług zgodnie z nakazem władzy publicznej, czy nakazem wynikającym z mocy prawa, przyjmowane jest, iż komornicy, a także notariusze nie są związani z pracodawcą (organem władzy publicznej) jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym powinni być traktowani jako podatnicy VAT (vide sprawa 235/85 pomiędzy Komisją Europejską, a Królestwem Danii).

Wnioskodawca podnosi, iż Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jako przesłanki eliminacyjne syndyka ze zwolnienia z podatku VAT w trybie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy to, że ,,syndyk działa na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzone na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba (art. 160 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 tej ustawy). Źródłem wynagrodzenia tych osób są fundusze masy upadłości, a nie środki budżetu państwa (art. 162-167 tej ustawy). Stosunek łączący te osoby z sądem nie ma więc charakteru zbliżonego do stosunku pracy".

Analiza treści postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, postanowienia o przyznaniu biegłemu wynagrodzenia, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie prowadzi do wniosku radykalnie odmiennego, wszak biegły nie może udzielić pełnomocnictwa innemu biegłemu, działa w imieniu Sądu, wynagrodzenie ustala Sąd i środki pochodzą (z uwagi na zakres sporządzanych przez Wnioskodawcę pisemnych opinii w sprawach karnych) wyłącznie z Budżetu Państwa, żaden przepis nie stanowi o odpowiedzialności biegłego wobec osób trzecich.

Sporządzenie pisemnej opinii w postępowaniu sądowym przez Wnioskodawcę, w jego przekonaniu to czynności ściśle związane z czynnością główną - wymiarem sprawiedliwości, który z mocy art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, Sądy powszechne, Sądy administracyjne oraz Sądy Wojskowe - o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem Nr 4 poz. 6 ustawy, zwolnione od podatku od towarów i usług, jako czynności wykonywane w interesie publicznym również na podstawie przepisów prawa wspólnotowego.

W przekonaniu Wnioskodawcy stan taki odpowiadał i nadal odpowiada krajowemu prawu podatkowemu oraz przepisom prawa wspólnotowego, w szczególności nie naruszał przepisów art. 13 w związku z art. 141 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) opublikowanego w Dz.U z 2004 roku Nr 90, poz. 864/31 zakazujących dyskryminację oraz przepisom VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustaw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1 zwanej dalej ,,szóstą dyrektywą"), jak również z przepisami art. 217 w związku z art. 31 ust. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej.

Wnioskodawca kierując się zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasadą pewności prawa, jest przekonany, iż przepisy prawa, w tym prawa podatkowego oraz dokonywane na ich podstawie interpretacje wskazanych organów podatkowych - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie będą naruszać dotychczasowego zakresu zwolnień przychodów uzyskiwanych przez biegłego z tytułu wykonywania pisemnych ekspertyz i opinii li tylko z tego powodu, iż płatnikami są różne organy procesowe. W myśl powyższych zasad Wnioskodawca dokonał wykładni przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i nabył przekonania, iż zarówno jego przychody ze stosunku służbowego jak i przychody biegłego w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym, w którym sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów ustanowił stosunek publicznoprawny, dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłego, są zwolnione z podatku od towarów i usług, gdyż wykonywane są w interesie publicznym i jeżeli nawet przyjąć, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą spełniać wskazane w przepisach art. 15 ust. 2 ustawy elementy definicji samodzielnej działalności gospodarczej, mocą art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy zostały uznane, iż nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej bez potrzeby wykazywania dodatkowych warunków stawianych stronom umów zobowiązaniowych - zleceniu, w której to umowie występuje podmiot zwany - ZLECAJĄCYM WYKONANIE, PRZYJMUJĄCYM ZLECENIE, a żaden z przepisów podatkowych nie stanowi o innym rozumieniu powyższych nazw podmiotów stosunku umowy zlecenia.

Treść przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest wszak następująca:

,,Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Do przyjęcia opodatkowania czynności podatkiem VAT nie wystarcza sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 czy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Podmiot wykonujący te czynności powinien działać w charakterze podmiotu wykonującego działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT a jednocześnie nie uzyskiwać przychodów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 w warunkach tam wskazanych. W efekcie takiej analizy obowiązujących norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie ma możliwości być podatnikiem VAT, wszak nie jest dopuszczalne aby podatnikiem podatku VAT była osoba sporządzająca pisemną opinię na podstawie postanowienie organu procesowego (na podstawie stosunku publicznoprawnego), jedynie w sytuacji, gdy czyni to w zakresie swej pracy zarobkowej - również w okolicznościach określonych jako samodzielna działalność gospodarcza, tylko z tego powodu, że sporządzenie pisemnej opinii nie jest możliwe na podstawie umowy, w której zostałoby określone, że z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności takimi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia ze wskazaniem, iż wyłącznie zlecający wykonanie tych czynności ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, a jedynie na podstawie Postanowienia organu procesowego (na podstawie stosunku publicznoprawnego), co do którego treści biegły sądowy, a nie osoba wykonująca zlecane czynności pozbawiony jest wyrażenia własnej woli jak w stosunku cywilnoprawnym, czy poziomu ochrony jak w stosunku pracy. Nadto dla uznania czynności za opodatkowaną, czynność ta, winna być wskazana wprost w przepisach prawa podatkowego, dokonana przez podatnika, a zatem w tym wypadku wynagrodzenia (przychodu biegłego), przyjmując nawet, iż biegłego uznaje się jako osobę wykonującą wolny zawód - prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, co w żadnym z przepisów prawa podatkowego nie wskazano (Wyrok z dnia 22 lutego 2007 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie - I SA/Ol 1/07, LEX nr 328151), co w przepisach krajowego prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ustawodawca przemilczał.

Podnieść należy, iż zgodnie z art. 13 szóstej dyrektywy, część A ,,zwolnienie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym i na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, państwa członkowskie mogą przyznać ust. 2a dyrektywy) zwolnienia od podatku innym podmiotom (instytucjom), które nie są podmiotami (instytucjami) prawa publicznego, według ust. 1 lit. b), g), h), l), m) i n) w oparciu o jeden lub więcej z następujących warunków:

• pobierają opłaty zatwierdzone przez władze publiczne bądź opłaty ich nie przewyższające lub też w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia, pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą objęte podatkiem od wartości dodanej,
• zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji, takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej.

Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być ,,ściśle związane" z działalnością organów publicznych (z czynnościami wymiaru sprawiedliwości zwolnionymi od podatku od towarów i usług) a przez to tak samo traktowane na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności wymiaru sprawiedliwości stanowiącej świadczenie główne (zobacz analogicznie wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2001 roku w sprawie C 76/99 przeciwko Francji pkt 27-30). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, służy najlepszemu skorzystania ze świadczenia głównego (analogicznie w wyroku ETS z dnia 22 października 1998 roku w sprawach połączonych C 308/96 i C 94/97 pkt 30) wówczas odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zawsze organ publiczny wykonujący świadczenie główne w zakresie swej działalności. Wniosku tego nie może podważyć (podkreślana przez organy podatkowe) okoliczność, że działalność podmiotu nie będącego podmiotem prawa publicznego (biegłego) dokonywana na rzecz Sądu stanowi działalność odrębną od działalności wymiaru sprawiedliwości, na swój własny rachunek, nie ma żadnego wpływu na powyższy wniosek. Dla lepszego korzystania w zakresie wymiaru sprawiedliwości świadczonego przez Sądy nie jest bowiem konieczne, by usługi ściśle związane z wymiarem sprawiedliwości (wykonanie pisemnej opinii przez biegłego) były świadczone bezpośrednio na rzecz strony postępowania i to w zakresie odpowiedzialności wobec stron postępowania. Jednakże możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 dyrektywy uzależniona jest od spełnienia pewnych warunków, które wynikają z treści tego przepisu; po pierwsze - zarówno główna działalność - wymiar sprawiedliwości, jak i dostawa towarów i usług muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy po drugie - świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi (wymiarem sprawiedliwości), mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania czynności podlegającej zwolnieniu. Aby świadczenie ściśle związane (wykonanie pisemnej opinii przez biegłego) będące przedmiotem postępowania, mogło zgodnie z powyższym zostać uznane za zwolnione z podatku od towarów i usług, musi ono mieć taki charakter i taką jakość, że bez odwołania się do tych usług nie byłoby gwarancji, że świadczenie główne (wymiar sprawiedliwości) miałby równoważną wartość. Uznanie za niezbędne dla świadczenia głównego (wymiaru sprawiedliwości) świadczenia ściśle związanego może wynikać ze względu na kwalifikacje, specyficzny rodzaj wiedzy, uprawnień, a nie można zapewnić takiego samego poziomu świadczenia głównego bez świadczenia ściśle związanego" - wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (trzecia izba) z dnia 14 czerwca 2007 roku w sprawie C-434/05 publ. w ,,Wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - Podatek VAT VI 2006-Vi 2007 Krajowa Izba Doradców Podatkowych Oddział Śląski str. 13-21).

Podobne okoliczności opodatkowania przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 kwietnia 2006 roku, w sprawie o sygn. akt. I SA/Gl 2024/05, gdzie Sąd wskazał zasady ustalania obowiązków i dokonywania wykładni prawa i nakazał sposób postępowania organom podatkowym, aby w swej interpretacji odnieść się rzetelnie do powołanych we wniosku przepisów prawa procesowego normujących status biegłego sądowego, poprzez kompleksową i zgodną z zasadami wykładni prawa krajowego interpretację i to tak dalece jak to jest możliwe w świetle i celu dyrektywy. Sąd stwierdził: ,,Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatniego warunku wymienionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach należy stwierdzić z całą mocą, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono za pomocą jakiego rozumowania wprowadzono jako niezbędny warunek wypełnienia normy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy kryterium ,,tożsamości czynności Sądu i biegłego". ..Rozważając kwestię więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego z art. 15 ust. 3 pkt 3, w kontekście czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, należy dokonać analizy uregulowań zawartych w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania cywilnego, Kodeksie postępowania karnego), dekrecie o należnościach świadków, biegłych i stron i rozporządzeniach wykonawczych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż sporny przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4/40 VI Dyrektywy. Dokonując zatem kompleksowej i zgodnej z zasadami prawa wykładni prawa (a nie jak w zaskarżonej decyzji powielania powierzchownej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 roku nr PP3-812-130/2005/AK/864) organ winien kierować się możliwie w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (por wyrok ETS w sprawie C-106/89)".

W przekonaniu Wnioskodawcy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 roku, który winien być implementacją przepisów VI Dyrektywy w zakresie czynności, w tym czynności wymiaru sprawiedliwości, mimo, iż stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, obejmuje wskazane w przepisach dyrektywy podmioty wykonujące czynności ,,ściśle związane" z wymiarem sprawiedliwości, a nie tylko urzędy obsługujące te organy. Przepis ten - co do zasady - wyłącza od opodatkowania usługi (obrót towarem) wykonywane przez organy władzy publicznej (i urzędy je obsługujące) a pomija wskazane w dyrektywie podmioty wykonujące czynności ,,ściśle związane", ponieważ w zakresie realizowanych zadań nie uznaje tychże organów (i urzędów) za podatników podatku od towarów i usług. Natomiast podmioty wykonujące czynności ,,ściśle związane" nie mogą być uznane za podatników z tego powodu, iż dokonano błędnego tłumaczenia dyrektywy w procesie jej implementacji. Konsekwencją tego przepisu jest fakt, iż ustawodawca skoro nie dokonał żadnej zmiany obowiązującego prawa, w którym wskazałby (dał podstawy prawne) organom procesowym do podwyższenia wynagrodzenia biegłych o podatek od towarów i usług, jak to uczynił wobec adwokatów, czy radców prawnych uznał, że wynagrodzenie ustalone przez organ procesowy za wykonanie pisemnej opinii jest zwolnione z podatku od towarów i usług. Przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane ściśle. Zarówno ich stanowienie jak i interpretacja nie może prowadzić do postawienia w gorszej sytuacji podatników objętych podatkiem od towarów i usług, naruszenia zakazu dyskryminacji, pozbawienia praw nabytych czy zakłócenia konkurencji (wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007 roku sprawa C-434/05). W przekonaniu Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości wola ustawodawcy, który rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, nakazując w § 2 ust. 3 ,,W sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, opłaty, o których mowa w ust. 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tych opłatach" uznał czynności pomocy prawnej za opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast nie uczynił tego wobec biegłych sądowych. Okoliczność ta była przedmiotem rozważań i znajduje się w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 roku w sprawie o sygn. akt. K 50/05, w którym to Trybunał mimo, iż odmówił uznania przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, w uzasadnieniu wskazał wiele okoliczności mających dla przedmiotowej sprawy istotne znaczenie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że problem, ,,czy biegłemu sądowemu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje wynagrodzenie tylko w wysokości wynikającej z treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 roku w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. 46 poz. 254 ze zm.), czy też stosownie powiększone o należny podatek VAT" był przedmiotem rozstrzygnięcia Izby Cywilnej Sądu Najwyższego (zob. uchwała SN z 21 grudnia 2006 roku, sygn. akt III CIP 127/06, OSNC 2007/10/150"). Trybunał stwierdził, iż podziela stanowisko zawarte w uchwale Sądu Najwyższego o istnieniu luki prawnej w zakresie powiększenia wynagrodzenia biegłych sądowych o podatek od towarów i usług, wskazując, że: ,,Doceniając jednak wagę problemu i istnienie wskazanej przez Sąd Najwyższy w jego uchwale luki prawnej, Trybunał Konstytucyjny postanowił w trybie art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym zasygnalizować Sejmowi RP, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym". Podnieść należy, iż Sąd Najwyższy uchwałą o sygn. III CZP 127/06 rozstrzygnął, że ,,Sąd przyznaje biegłemu ... wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku", choć nie wskazując podstawy prawnej jednocześnie stwierdził, że rozważa status biegłego - będącego ,,podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług". Sąd Najwyższy podkreślił, że orzeka ,,w świetle nowych uregulowań prawnych; chodzi zwłaszcza o aktualny zakres obowiązku płacenia podatku od towarów i usług, określony w art. 5 w związku z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług".

W odniesieniu do problemów będących przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego stanowiących jednocześnie przedmiot rozpatrywanej sprawy, (a dotyczących uznania biegłego sądowego za podatnika VAT) za istotne uznać należy, iż Sąd Najwyższy podkreślił, że ,,źródłem powołania biegłego nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów; jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych".

Natomiast zasada uzasadnionych oczekiwań, jako jedna z naczelnych zasad prawa wspólnotowego nakazuje poszanowanie praw każdego obywatela Unii Europejskiej w rozumieniu art. 17 TWE, również w zakresie nakładania danin publicznych, szczególnie w okolicznościach gdy stanowisko organu podatkowego winno być poprzedzone uznaniem czynności biegłego sądowego jako czynności ,,ściśle związanych" z czynnościami wymiaru sprawiedliwości.

Celem wykazania, iż wykonywanie pisemnej opinii przez biegłego jest regulowane wyłącznie przepisami prawa procesowego (jako stosunku publicznoprawnego) jak również ustalenia bądź wyłączenia odpowiedzialności Sądu (któremu w ustawie przypisano tu przymiot zlecającego wykonanie tych czynności) wobec osób trzecich wskazać należy zdaniem Wnioskodawcy następujące przepisy:

1. Dział V rozdział 6 ustawy z dnia 27 lipca 2001 roku o ustroju sądów powszechnych.
2. Działu III Dowody, Rozdział 2 Postępowanie dowodowe, Oddział 1 Przepisy ogólne i Oddział 4 Opinia biegłych w związku z przepisami Działu VIII ustawy z dnia 17 listopada 1994 roku - Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Sądu.
3. Dział V Dowody, Rozdział 19 Przepisy ogólne i Rozdział 22 Biegli w związku z Dział XII Rozdział 58 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks postępowania karnego - Odszkodowanie za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie.
4. Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie biegłych sądowych.
5. Ustawa z dnia 17 czerwca 2004 roku o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez uzasadnionej zwłoki (Dz. U. Nr 179 poz. 1843).
6. Art. 417, art. 417¹, art. 417² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny.
7. Dekret z 26 października 1950 roku o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym.
8. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 roku w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym.
9. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 października 1983 roku w sprawie wynagrodzenia biegłych tłumaczy z zakresu daktylologii.
10. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 lipca 2004 roku w sprawie trybu powoływania biegłych, zasad sporządzenia opinii oraz warunków i sposobu dokonywania badań w przedmiocie uzależnienia od alkoholu.

Analiza treści ww. przepisów w kontekście określenia niezbędnych elementów stosunku publicznoprawnego (określenia czynności ,,ściśle związanych" z wymiarem sprawiedliwości) jak również odpowiedzialności biegłych sądowych wobec osób trzecich jednoznacznie wskazuje, iż w żadnym postępowaniu sądowym nie następuje wyłączenie odpowiedzialności Sądu za czynności dowodowe wykonywane przez inne podmioty, w tym wykonywane przez biegłych sądowych. Powyższe tylko podkreśla, iż Sąd zawsze, również w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez biegłego sądowego.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można obowiązku stosowania prawa przez organ podatkowy, w tym również w zakresie udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (patrz wyrok z dnia 21 listopada 2007 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 737/07, LEX nr 340479, M.Podat. 2008/3).

Natomiast, w przekonaniu Wnioskodawcy, za prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów (źródeł prawa w rozumieniu Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Prawo podatkowe stanowi także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. W Polsce prawo podatkowe tworzą: Konstytucja RP z 2 kwietnia 1997 roku, stanowiąca w art. 84, iż "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", art. 217 stanowiący, iż ,,Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych z podatków następuje w drodze ustawy", ustawy podatkowe i przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie oraz inne przepisy prawa mające wpływ na zobowiązanie podatkowe. Ustawami podatkowymi jest w szczególności Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), normująca zagadnienia zobowiązań podatkowych, informacji podatkowych, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających oraz tajemnicy skarbowej. Ordynacja jest ustawą z zakresu prawa postępowania, natomiast ustawy materialnego prawa podatkowego bezpośrednio regulują prawa i obowiązki podmiotów prawa w zakresie każdego z istniejących podatków. Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe, podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Nie można zatem obowiązku zastrzeżonego dla ustaw pozostawić jedynie wykładni czy interpretacji przez organ podatkowy, gdy dotyczy on zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

W każdym natomiast wypadku, kiedy organ w procesie stosowania prawa, zdecyduje się udzielić interpretacji (odmówić udzielenia interpretacji) ze względu na przesłanki zawarte w prawie podatkowym, powinien szczegółowo i w sposób przekonywający przedstawić przyczyny tego poglądu. Uzasadnienie służy bowiem kontroli działalności organu i umożliwia weryfikację zgodności danego aktu z prawem. Właśnie wyczerpujące uzasadnienie aktu służy efektywnej kontroli sądowej tegoż aktu, a ponadto powinno ono przekonywać stronę o słuszności podjętego aktu oraz sprawiać, by ewentualna decyzja jednostki o zaskarżeniu aktu była świadoma i oparta na pełnej znajomości danej sprawy. Uwaga ta odnosi do każdego uzasadnienia. Istotnym elementem uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego jest odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez wnioskującego, ponieważ każda osoba, w tym podatnik ma prawo oczekiwać, że organ podatkowy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualnie wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają. Na znaczenie prawidłowego uzasadnienia wskazano w art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, zgodnie z którym "w odniesieniu do każdej wydanej przez instytucję decyzji, która może mieć negatywny wpływ na prawa lub interesy jednostki, należy podać powody, na których opiera się wydana decyzja: w tym celu należy jednoznacznie podać istotne fakty i podstawę prawną podjętej decyzji". Podobnie, na wagę należytego uzasadniania rozstrzygnięć jako nieodzowny wymóg rzetelnego postępowania, wskazuje także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, o czym świadczy orzeczenie z 19 kwietnia 1994r. Van de Hurk p. Holandii. Także w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zauważa się, że należyte uzasadnienie jest miernikiem starannego działania organów administracji, co ma umożliwiać skuteczną ochronę uzasadnionych interesów jednostki i przyczyniać się także do zwiększenia trafności decyzji (por. orzeczenie Sądu Pierwszej Instancji w sprawie T-167/94 Nolle p. Radzie i Komisji, czy T-81/95 Interhotel p. Komisji).

W dniu 13 sierpnia 2006 roku weszła w życie dyrektywa 2006/69/WE, która wprowadziła zmiany do VI Dyrektywy (77/388/EEC) regulującej zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej (VAT) we wszystkich krajach Wspólnoty. Zakres tych zmian nie jest obszerny, niemniej jednak znalazły się w niej przepisy, które mogą mieć niezmiernie istotne znaczenie dla polskich podatników. Z tego względu warto przyjrzeć się tej dyrektywie i określić jej wpływ na dotychczasowe i przyszłe rozliczenia z tytułu podatku VAT. Odwołanie do art. 28(3)(b) VI Dyrektywy ma nieco mniejsze znaczenie ze względu na jego treść dla ogółu podatników, ale jest szczególnym przepisem między innymi dla biegłych sądowych. Przepis ten bowiem zezwala na kontynuację określonych zwolnień od podatku VAT (z których niewątpliwie korzystał wnioskodawca do 1 maja 2004 roku i dalej, już na podstawie nowej ustawy) wymienionych w załączniku F do Dyrektywy. Zakres tych zwolnień jest co prawda ograniczony i dotyczy m.in. świadczenia usług przez osoby wykonujące wolny zawód, ale w korelacji z art. 13 VI Dyrektywy i art. 13 w związku z art. 141 TWE i treści przepisów art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż - przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym - nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, wszak żaden przepis poza art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ich nie wymienia.

Wprowadzenie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług winno być poprzedzone obowiązkiem organów procesowych podwyższenia wynagrodzenia o podatek.

Skarżący podziela stanowisko Sądu Najwyższego, który przypomniał, że ,,Obowiązek uwzględniania podatku od towarów i usług od przyznawanego wynagrodzenia za te czynności został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 roku zmieniającym rozporządzenie (wyłącznie) w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 219, poz. 1872) i rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu". Sąd Najwyższy podkreślił, że ,,w obowiązującym stanie prawnym nie ma analogicznego rozwiązania dotyczącego podatku od towarów i usług, płaconego przez biegłych sadowych", a ,,w tym stanie rzeczy podstawą obciążenia sądu lub strony podatkiem od towarów i usług mogłaby być tylko regulacja prawna zaliczająca wyraźnie ten podatek do kosztów sądowych, podobnie jak to się stało z podatkiem od towarów i usług należnym od wynagrodzenia adwokata lub radcy prawnego ponoszonego przez Skarb Państwa za czynności nieopłaconej pomocy prawnej, udzielanej z urzędu". Sąd Najwyższy w powołanej uchwale konkluduje: ,,Przetransponowania tego podatku na sąd lub strony (uczestników) nie przewiduje w szczególności rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 roku w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (...). Przepis § 1 rozporządzenia stanowi, że do kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych należy wynagrodzenie za wykonaną pracę, koszty zużycia materiałów oraz inne wydatki niezbędne do wydania opinii. (...) Przyznając wynagrodzenie biegłemu, sąd nie ma zatem podstawy do uwzględnienia tego podatku. Jest to sytuacja dla biegłych niekorzystna, jej zmiana może być jednak dokonana tylko przez zmianę obowiązującej regulacji prawnej, dotyczącej wynagrodzenia biegłych".

Przyjmując za Trybunałem Konstytucyjnym, który podzielił powyższe stanowisko Sądu Najwyższego, ocenę ustawodawcy, dopuszczalność odmiennej regulacji praw różnych podmiotów oraz porównanie praw i obowiązków adwokatów i radców prawnych oraz biegłych sądowych w zakresie opodatkowania otrzymywanego przez nich wynagrodzenia na podstawie orzeczenia organów procesowych (Sądów i prokuratury) jak również fakt ustanowienie przez ustawodawcę regulacji nakazujących powiększenie wynagrodzenia o podatek od towarów i usług dla adwokatów i radców prawnych a jednocześnie zaniechanie jakiejkolwiek regulacji wobec biegłych sądowych, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wynagrodzenie biegłego, jest naruszeniem zakazu dyskryminacji, wszak wynagrodzenie - pobierane opłaty zatwierdzone przez władze publiczne - będą opłatami znacznie niższymi - ,,niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą objęte podatkiem od wartości dodanej" oraz - prowadzi to do zakłócenia konkurencji, takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej - wobec ich sytuacji, gdy podatkiem tym objęci nie byli. Zawarta w wyroku Trybunału sygnalizacja, oraz wskazana w uchwale Sądu Najwyższego luka prawna, wobec treści art. 13 VI Dyrektywy, nie mogą być uzasadnieniem naruszenia zakazu dyskryminacji skarżącego w zakresie wynagrodzenia, chronionego przepisami art. 13 w związku z art. 141 TWE. Wnioskujący podnosi, aby przy rozważaniu przedmiotowej sprawy organy skarbowe miały na uwadze, iż Rzeczpospolita Polska jest państwem prawa a prawem nie jest pojedynczy, cytowany przepis w sensie dystrybutywnym, lecz system norm prawnych, odtworzony zgodnie z regułami interpretacyjnymi i inferencyjnymi z przepisów prawa zawartych w Konstytucji, ustawach, prawie wspólnotowym, konwencjach i aktach wydanych na ich podstawie. Stanowisko, że organ stosujący prawo może wyłącznie na podstawie pojedynczego przepisu bądź artykułu dokonywać w sposób arbitralny oceny ważnych interesów podatnika jest stanowiskiem bezprawnym i narusza podstawowe zasady prawa.

Z powyższego wynika, iż uznanie biegłego za podatnika podatku od towarów i usług narusza podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaka jest - zasada neutralności - wszak poprzez pomniejszenie wynagrodzenia biegłego o podatek od towarów i usług, zmniejsza jego dotychczasowe wynagrodzenie.

Konkluzja - wynagrodzenie biegłego - jako opłata ustalana przez władze publiczne - które nie może być powiększone o podatek od towarów i usług na podstawie obowiązujących przepisów prawa - jest zwolnione z podatku od towarów i usług, jako wynagrodzenie za czynności - ,,ściśle związane" z czynnościami wymiaru sprawiedliwości zwolnionymi z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 30 listopada 2008r., gdyż we wniosku z dnia 8 października 2008r. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług składają się czynności mające swą genezę w prawie cywilnym, jak i w innych gałęziach prawa materialnego. Wyłączenia i zwolnienia są wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania. Ich ograniczone zastosowanie wynika z oczywistych przesłanek, które przyświecały ustawodawcy i zostały określone w powołanej ustawie oraz w przepisach wykonawczych.

Dla uznania czy czynności wykonywane przez biegłych sądowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niewystarczająca jest analiza w zakresie przedmiotu opodatkowania bez dokonania ustaleń odnośnie zakresu podmiotowego objętego uregulowaniami tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność ta została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W art. 15 ust. 3 cyt. ustawy wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowani