Opodatkowanie usług radcy prawnego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z definicji działalności gospodarczej.

sygnatura: ILPP1/443-465/08-4/BP

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

data: 2008-08-08

słowa kluczowe:

opodatkowanie, podatnik, pomoc prawna, radcowie prawni, samodzielna działalność gospodarcza, świadczenie usług, umowa zlecenia, usługi prawnicze, wynagrodzenia

Wniosek ORD-IN: [ 788 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu: 6 maja 2008 r.; data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie: 7 maja 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2008 r. (data wpływu: 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. oceny statusu podatkowego radcy prawnego świadczącego usługi prawnicze na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych - jest prawidłowe;
2. warunków wyłączających świadczenie usług prawniczych z definicji działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe;
3. oceny skutków podatkowych wprowadzenia do umów, od których dotychczas był odprowadzany podatek, zapisów wyłączających świadczenie usług prawniczych z definicji działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oceny statusu podatkowego radcy prawnego świadczącego usługi prawnicze na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych, warunków wyłączających świadczenie usług prawniczych z definicji działalności gospodarczej oraz oceny skutków podatkowych wprowadzenia do trwających umów, od których dotychczas był odprowadzany podatek, zapisów wyłączających świadczenie usług prawniczych z definicji działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych z dnia 15 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni pismem z dnia 30 lipca 2008 r. (data wpływu: 1 sierpnia 2008 r.) uzupełniła wniosek o własne stanowisko w zakresie pytania drugiego oraz pytania trzeciego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od roku 1998 Wnioskodawczyni jest radcą prawnym i świadczy usługi prawnicze (do roku 2002 wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych, a od roku 2002 dodatkowo na podstawie umów o pracę). Od roku 1995 Wnioskodawczyni pozostaje również w stosunku pracy na stanowisku innym niż radca prawny. Obecnie Wnioskodawczyni jest związana kilkoma stałymi oraz okresowymi umowami zlecenia, których przedmiotem jest bieżąca obsługa prawna zleceniodawców, przy czym zdarzają się również umowy zlecenia i umowy o dzieło dotyczące określonych usług prawniczych, w tym zastępstwa procesowego w sprawach sądowych, czy sporządzenia określonych analiz prawnych. W okresie wykonywania zawodu radcy prawnego Wnioskodawczyni została ponadto trzykrotnie wyznaczona przez Dziekana Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych do prowadzenia w sądach spraw z urzędu.

Wnioskodawczyni podkreśla, że nie prowadzi działalności gospodarczej ani w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ani w postaci spółki z innymi osobami.

Od dnia 1 marca 2006 r. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT. Wyłączną przyczyną złożenia zgłoszenia rejestracyjnego była niejasność przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie uznawania za podatników podatku VAT również osób wykonujących wolne zawody, choćby nie prowadziły działalności gospodarczej, poparta w początkowym okresie obowiązywania ustawy stanowiskiem organów podatkowych, które wykluczało wprowadzanie do umów zlecenia oraz umów o dzieło zapisów dotyczących odpowiedzialności zleceniodawcy albo zamawiającego za działania zleceniobiorcy albo wykonawcy wobec osób trzecich, pozwalające na skorzystanie z art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W roku 2007 Wnioskodawczyni została wezwana przez Urząd Skarbowy w Gorzowie Wielkopolskim do złożenia wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności. Wezwane wynikało z faktu, że w swoich deklaracjach VAT-7 Wnioskodawczyni wykazuje wyłącznie sprzedaż. Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi - zgodnie z załączoną kartą informacyjną - że nie prowadzi działalności gospodarczej, a zgłoszenie rejestracyjne złożyła z ostrożności w związku z art. 15 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedłożyła ramowy wzór umowy zlecenia, wykorzystywany przy świadczeniu usług prawniczych.

Aktualnie Wnioskodawczyni napotyka na problemy przy świadczeniu usług prawnych, albowiem zleceniodawcy i zamawiający kwestionują status Wnioskodawczyni jako podatnika VAT w sytuacji, gdy nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej, przy czym niezrozumiały dla nich jest obowiązek odprowadzania od jej dochodów składki na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczki na podatek dochodowy, przy jednoczesnym płaceniu przez Wnioskodawczynię podatku VAT. W Gorzowie Wielkopolskim zaledwie kilka osób - radców prawnych nieprowadzących działalności gospodarczej - zarejestrowało się jako podatnicy podatku VAT. W innych miastach w kraju takie przypadki nie mają miejsca.

Wnioskodawczyni nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej (kancelarii prawnej), a świadcząc usługi prawnicze korzysta wyłącznie z komputera, co oznacza, że wspomniana działalność nie ma charakteru zorganizowanego. W wielu przypadkach Wnioskodawczyni korzysta ze sprzętu oraz materiałów pracodawców. Umowy, którymi Wnioskodawczyni posługuje się, świadcząc usługi prawnicze, co do zasady określają przedmiot umowy, termin jej trwania (możliwość wcześniejszego rozwiązania) lub termin wykonania dzieła, należne wynagrodzenie i sposób jego zapłaty, odwołując się w sprawach nieuregulowanych umową do przepisów Kodeksu cywilnego. Warunki świadczenia obsługi prawnej, w szczególności miejsce świadczenia usług lub wykonania dzieła i związany z tym w niektórych przypadkach obowiązek okresowego przebywania w siedzibie zleceniodawcy albo zamawiającego we wskazanych terminach, obowiązek osobistego wykonania umowy oraz sposób jej wykonywania są ustalane przy zawarciu umowy, chociaż uzgodnienia stron w tym zakresie nie mają odzwierciedlenia w zapisach umowy. Wnioskodawczyni nie ponosi z tytułu świadczonych usług odpowiedzialności wobec osób trzecich, którą zawsze ponosi zlecający albo zamawiający, który może dochodzić od Wnioskodawczyni roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Jako radca prawny Wnioskodawczyni jest objęta obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa opodatkowania 77/388/EWG (w obecnym stanie prawnym przepisów Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), biorąc pod uwagę fakt nie prowadzenia przez Wnioskodawczynię zarejestrowanej działalności gospodarczej (kancelarii prawnej) oraz uwzględniając charakter, warunki i okoliczności świadczenia usług prawniczych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, należy uznać Wnioskodawczynię za podatnika podatku VAT i czy prawidłowo zostało złożone zgłoszenia rejestracyjne w tym zakresie, czy też nie i Wnioskodawczyni powinna wyrejestrować się jako podatnik VAT...
2. Czy warunkiem uznania świadczonych usług za niewypełniające definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wprowadzenie do umów zapisów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czy wystarczającym warunkiem wyłączającym świadczone usługi z tej definicji jest okoliczność nie prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej (kancelarii prawnej)...
3. Czy w przypadku stwierdzenia, że warunkiem uznania świadczonych usług za niewypełniające definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wprowadzenie do umów zapisów określonych w art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czy dotyczyć to może również umów trwających, z tytułu których dotychczas był odprowadzany podatek VAT (zmiany do umowy wprowadzone zostałyby w drodze aneksów do umów)...

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ukształtowanego na ich podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawczyni niezasadnie zarejestrowała się jako podatnik podatku VAT. W opinii Wnioskodawczyni czynności wykonywane na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło są wyłączone z definicji samodzielnej działalności gospodarczej stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli w swojej treści nie zawierają wszystkich zapisów, o których mowa w tym przepisie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., należy wskazać, że według VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Treść przepisu wspólnotowego, co do zasady, odzwierciedlał przepis krajowy, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Różnica pomiędzy regulacją wspólnotową a regulacją polską ujawniała się na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmowała wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem ,,również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Wspomnianego zwrotu nie zawierał art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy.

W istocie tożsame regulacje prawne w tym zakresie zawierają przepisy aktualnie obowiązującej Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zawarte w art. 9 ust. 1 stanowiącym, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności. Jednocześnie zgodnie z zawartą tam definicją, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że opisany wyżej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot, niewystępujący w treści VI Dyrektywy, jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy - obecnie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - jednak realizacja tej opcji nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt l FPS 3/07 oraz wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt l FSK 603/06). Wnioskodawczyni szeroko omawia ostatnie przywołane orzeczenie. Sąd podkreślił, że pojęcie podatnika zarówno w prawie polskim, jak i w prawie wspólnotowym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli wspomniana czynność została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku VAT, który stanowi szczególną formę podatku obrotowego. Zdaniem Sądu nie można również pominąć tak istotnej kwestii jak ta, że przypisując podmiotowi status podatnika podatku VAT nieodłączną tego faktu konsekwencją jest prawo wynikające z art. 17-20 VI Dyrektywy (będące kontynuacją zasad VI Dyrektywy, które wskazują, że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu). Na poparcie swojej tezy Sąd przytacza orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman v. Minister van Financien, opublikowane w ,,VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04, ,,Monitor Podatkowy" Nr 10 z 2004 r. str. 40 i ,,Glosa" Nr 11 z 2004 r. str. 43; uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1633/04 opublikowany w ONSA/WSA Nr 5 z 2006 r., poz. 151). Powyższa kwestia nie budzi wątpliwości na gruncie prawa polskiego, albowiem nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług jest możliwość zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zarówno art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r.), jak i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów albo świadczenie usług, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców. Tym samym Sąd potwierdził zaprezentowaną już wcześniej w tej kwestii linię orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4176/06 został wyrażony pogląd, że kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne, przy czym nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, przedstawiając szeroką argumentację swojego stanowiska zbieżną z zaprezentowanym stanowiskiem NSA. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt l SA/Wr 123/07 została zawarta teza, że nie zawsze zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy będzie skutkował uzyskaniem statusu podatnika VAT, a celem ustawodawcy było obciążenie podatkiem podmiotów profesjonalnych.

W konsekwencji, w świetle zaprezentowanych regulacji prawnych oraz ukształtowanego na ich kanwie orzecznictwa sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawczyni należy przyjąć, że wobec faktu nie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (kancelarii prawnej) nie posiada ona statusu podatnika VAT. Nie budzi równocześnie wątpliwości, że zaprezentowane wyżej orzecznictwo sądów, oparte na przepisach VI Dyrektywy, zachowało w pełni aktualność po wejściu w życie Dyrektywy 2006/112/WE. Tym bardziej, że Dyrektywa 2006/112/WE posługuje się pojęciem ,,prowadzenia", w miejsce ,,wykonywania" działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie na wykorzystywanie, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych, w miejsce poprzedniego pojęcia o wykorzystywaniu do celów zarobkowych własności dóbr materialnych i niematerialnych. Zdaniem Wnioskodawczyni zmiana brzmienia Dyrektywy potwierdza tezę, że podatnikami podatku VAT są wyłącznie podmioty profesjonalne, tj. prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą - stanowi ona bowiem o prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem, w celu osiągnięcia dochodu, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych, a zatem majątku przeznaczonego do prowadzenia tej działalności, co wskazuje na jej zorganizowany charakter.

Na wypadek nie podzielenia stanowiska Wnioskodawczyni co do nie posiadania przez nią statusu podatnika VAT z racji nie prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni wskazuje, że nie posiada statusu podatnika VAT z uwagi na wyłączenie ustawowowe zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze wskazanego przepisu wynika, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględnić, że przepis ten nawiązuje do art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy użycie słowa ,,samodzielnie" w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dlatego też należy przyjąć, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie będą takie czynności (działalność wykonywana osobiście, z której przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W konsekwencji osoby fizyczne wykonujące takie czynności nie będą podatnikami podatku VAT, albowiem nie obejmie ich definicja zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która w przypadku podmiotów mających taki status wymaga samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej (zob. J. Zubrzycki, ,,Leksykon VAT 2004", Wrocław 2004 r., str. 205-209).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt l FSK 86/06. Warto także przytoczyć wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2007r., sygn. akt l SA/Bd 111/07, w którym Sąd, potwierdzając tezę zaprezentowaną wyżej, dodatkowo podkreślił, że samodzielność działalności jest wykluczona, gdy stosunek prawny posiada cechy właściwe dla stosunku pracy, tj. podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy. Jeżeli stosunek prawny nie nosi takich cech, wykonywane w oparciu o niego czynności posiadają przymiot samodzielności. ETS wyznaczył pewne kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej Sąd podniósł, że analiza orzecznictwa ETS (np. sprawy C-325/85 oraz C-202/90) wskazuje, że za podatnika uważana powinna być osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji oraz ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób samodzielny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności. Ponieważ sformułowania VI Dyrektywy w powyższym zakresie mają charakter ogólny i wyznaczają pewne ramy dla kwalifikacji działalności jako samodzielnej, wiele zależy od regulacji krajowych i interpretacji przepisów krajowych, w tym przypadku art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Natomiast w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt l SA/Po 126/06 WSA w Poznaniu stwierdził, że tylko wtedy nie jest prowadzona w sposób niezależny działalność, gdy osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie pozostało aktualne po wejściu w życie Dyrektywy 2006/112/WE, której art. 9 zawiera w istocie tożsamą treściowo regulację prawną z art. 4 ust.3 VI Dyrektywy.

W opinii Wnioskodawczyni umowy zlecenia oraz incydentalnie umowy o dzieło mają w istocie charakter zbliżony do umów o pracę. Wnioskodawczyni nie prowadzi kancelarii prawnej, nie posiada formalnie wydzielonego miejsca świadczenia usług - są one wykonywane w siedzibie podmiotów zlecających przy użyciu należących do nich środków technicznych (sprzętu) i materiałów lub w domu przy użyciu komputera. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do osobistego wykonywania czynności (umowy nie przewidują możliwości wykonania czynności przez osoby trzecie) i jest podporządkowana poleceniom tych podmiotów co do warunków wykonywania czynności - miejsca, terminów i formy (sposobu) świadczenia usług prawniczych. Powyższe warunki wykonywania czynności prawniczych są ustalane przez strony przy zawarciu umowy bez odzwierciedlenia w zapisach umowy. Wnioskodawczyni nie ponosi również z tytułu świadczonych usług odpowiedzialności wobec osób trzecich, którą zawsze ponosi podmiot zlecający wykonanie tych czynności, przy czym może on dochodzić od Wnioskodawczyni roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Według Wnioskodawczyni odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich za działania Wnioskodawczyni wynikające z zawartej umowy zlecenia określa art. 734 Kodeksu cywilnego (w sprawach nieuregulowanych zawierane przez Wnioskodawczynię umowy zlecenia odwołują się do przepisów Kodeksu cywilnego). Przepis ten stanowi o dokonywaniu przez przyjmującego zlecenie określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie i w jego imieniu. Z taką samą konstrukcją mamy do czynienia w przypadku zawieranych przez Wnioskodawczynię umów na wykonanie określonych analiz prawnych, które są wykonywane dla zamawiającego w celu wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności. Wszystkie zawierane przez Wnioskodawczynię umowy są odpłatne i zawierają zapisy dotyczące wysokości i warunków wypłaty wynagrodzenia. W kontekście przytoczonego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie mogą być - stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (w poprzednim stanie prawnym przepisów VI Dyrektywy) - uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, co prowadzi do wniosku, że Wnioskodawczyni nie posiada statusu podatnika VAT i powinna wyrejestrować się jako taki podatnik.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wystarczającym warunkiem wyłączającym świadczone usługi z definicji działalności gospodarczej jest okoliczność nie prowadzenia przez nią zarejestrowanej działalności gospodarczej (kancelarii prawnej). Wnioskodawczyni podtrzymuje w całej rozciągłości uzasadnienie zaprezentowane jako uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania pierwszego. Wnioskodawczyni wskazała tam, że z przedstawionych regulacji prawnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE i ukształtowanego na ich kanwie orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że podatnikami podatku VAT są wyłącznie podmioty profesjonalne, tj. prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni ponadto zauważyła, że czynności wykonywane przez nią nie mogą być uznane na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE (w poprzednim stanie prawnym - VI Dyrektywy) za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku stwierdzenia, że warunkiem uznania świadczonych usług za niewypełniające definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT jest wprowadzenie do umów zapisów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stosowne zapisy można wprowadzić również w drodze aneksów do umów trwających, z tytułu których dotychczas był odprowadzany podatek VAT. Jednocześnie skutkiem wprowadzenia tych zapisów będzie uznanie świadczonych w oparciu o wspomniane umowy usług za niewypełniające definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT. W ocenie Wnioskodawczyni strony mogą dowolnie kształtować stosunek prawny, w szczególności modyfikować jego treść, co będzie wpływać (w zmienionym stanie faktycznym) na jego odmienną niż dotychczas ocenę prawną w świetle obowiązujących przepisów prawa. Jeżeli zatem do zawartych już umów zostaną wprowadzone dodatkowe zapisy określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to skutkować to będzie, jak wyżej podniesiono, odmienną oceną prawna tych umów, tj. uznaniem, że świadczone w oparciu o nie usługi nie wypełniają definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT, nawet gdy są świadczone na rzecz tego samego podmiotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego oraz pytania trzeciego uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego - za nieprawidłowe.

Wśród elementów struktury podatku wyróżnia się przedmiot podatku, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz podmioty podatku (podmiot czynny oraz podatnika).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług różni się od definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w innych ustawach podatkowych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem ,,podatnik" wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Trzeba przyjąć, że działalnością gospodarczą jest tylko aktywność wykonywana w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika podatku VAT w zakresie tych czynności.

Według art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L Nr 347 (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. Urz. UE L Nr145) ,,podatnikiem" jest każda osoba prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Przepis art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że ,,działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Z porównania przytoczonych uregulowań prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego wynika, że polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi powielenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (VI Dyrektywy), uzupełnione o sformułowanie o ,,zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności", wyprowadzone z orzecznictwa ETS.

Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Aktualne pozostaje stanowisko doktryny, potwierdzone orzecznictwem sądów administracyjnych, że okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a nie w okresie późniejszym.

Trzeba zauważyć, że definicja podatnika zawarta w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE nie uzależnia posiadania statusu podatnika od celu lub wyników prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że działalność gospodarcza nie musi być ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Dla uznania podmiotu za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE nie ma znaczenia rezultat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnikiem będzie zatem również podmiot prowadzący działalność przynoszącą straty.

W świetle powyższych rozważań nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskodawczyni świadcząca usługi prawnicze na podstawie umów cywilnoprawnych, niezależnie od tego, czy uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej, spełnia definicję podatnika podatku VAT sformułowaną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię są objęte zakresem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami o podatku dochodowym, do których ustawa w tym zakresie się odnosi. Na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia oraz umów o dzieło) Wnioskodawczyni świadczy usługi prawne w siedzibie podmiotów zlecających albo zamawiających wykonywanie tych czynności przy użyciu należących do nich środków technicznych (sprzętu) i materiałów lub w domu przy użyciu komputera. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do osobistego wykonywania czynności (umowy nie przewidują możliwości wykonania czynności przez osoby trzecie) i jest podporządkowana poleceniom tych podmiotów co do warunków wykonywania czynności - miejsca, terminów i formy (sposobu) świadczenia usług prawniczych. Powyższe warunki świadczenia usług prawniczych są wprawdzie ustalane przez strony przy zawieraniu umowy, jednak nie znajdują odzwierciedlenia w zapisach umowy. Wnioskodawczyni nie ponosi z tytułu świadczonych usług odpowiedzialności wobec osób trzecich, którą zawsze ponosi podmiot zlecający albo zamawiający. Klienci mogą dochodzić od Wnioskodawczyni roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Jako radca prawny Wnioskodawczyni jest objęta obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podpisanie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia albo umowy o dzieło) spowoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy właściwe dla stosunku pracy, w ramach którego zleceniobiorca (radca prawny) związany będzie ze zlecającym wykonanie czynności (osoba prawna) więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zlecającym a wykonującym zlecenie wskazuje na cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

W przedstawionym stanie faktycznym występują przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, że w myśl art. 113 ust. 11 ww. ustawy podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego dla podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 złotych oraz podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczyła, w proporcji do okresu sprzedaży, wspomnianej kwoty.

Reasumując, świadczenie przez Wnioskodawczynię usług prawnych na podstawie umów cywilnoprawnych nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Wnioskodawczyni nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, a wykonywane czynności nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Warunkiem uznania świadczonych usług za niewypełniające definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wprowadzenie do umów zapisów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi tu zarówno o nowe umowy (stałe i incydentalne), jak i dotychczasowe umowy po dokonaniu w nich zmian w drodze aneksów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje