Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży gruntu wykorzystywanego w działalności rolnej.

sygnatura: ILPP1/443-357/08-2/KG

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

data: 2008-07-01

Wniosek ORD-IN: [ 867 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2008 r. (data wpływu 1 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką cywilną zawiązaną w dniu 17 listopada 1995 r., której przedmiotem działalności jest działalność rolnicza. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabył w dniu 14 grudnia 1995 r. własność nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 50,48 ha stanowiącej użytki zielone mającej urządzoną księgę wieczystą KW (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy, obejmującą działki numer 7(...), 7(...), 7(...), 7(...), 7(...), 7(...), i 7(...).

Następnie na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 27 grudnia 1995 r. Spółka nabyła również nieruchomość oznaczoną numerem działki 167 o obszarze 5,1800 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym, oborą i budynkiem gospodarczym, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW (...).

Uchwałą nr XIX/1(...) Rady Miejskiej z dnia 30 listopada 2000 r. uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego we wsi Ś, który zmienił przeznaczenie gruntów wymienionych powyżej będących własnością Spółki przeznaczając je pod zabudowę jednorodzinną i rekreacyjną z niezbędnymi usługami towarzyszącymi.

Decyzją z dnia 21 listopada 2002 r. po rozpatrzeniu wniosku Spółki Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości stanowiącej działki nr 7(...), 7(...), 7(...) zapisanej w księdze wieczystej KW 3(...) na pojedyncze działki. Podziału dokonano pod warunkiem uznania działek numer 12(...), 12(...), 12(...), 12(...), 12(...), 12(...), 12(...), 12(...), 12(...), 12(...), 12(...), 12(...) jako drogi wewnętrzne stanowiące dojazd do nowo wydzielonych działek, dla których przy ich zbywaniu ustanowiona zostanie służebność drogowa polegająca na prawie swobodnego przejścia i przejazdu przez ww. działki na rzecz każdorazowych właścicieli nowo wydzielonych działek. Od powyższej decyzji Wspólnicy Spółki wnieśli odwołanie, skutkiem czego uznano nowo wydzielone działki nr 12(...) i 12(...) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako grunt wydzielony pod poszerzenie dróg publicznych powiatowych. Działki te zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przeszły z mocy prawa na własność Powiatu z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca projekt podziału stała się ostateczna.

Wymienione wyżej grunty nabyte zostały i wykorzystywane były w celu prowadzenia działalności rolniczej .

Orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS jeden ze wspólników Spółki uznany został za częściowo niezdolnego do pracy i z tego tytułu otrzymuje rentę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaż przez wspólników Spółki będących rolnikami ryczałtowymi wydzielonych pojedynczych działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które zostały nabyte i wykorzystywane w celu prowadzenia działalności rolniczej, a nie celem dalszej ich odsprzedaży w przedstawionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
2. Czy sprzedaż wymienionych działek po zmianie kwalifikacji gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego z rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową i rekreacyjną wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług... Pytanie dotyczy również przekazania wydzielonych działek na drogi i ich przekazania na rzecz Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż działek wydzielonych decyzją Burmistrza Miasta i Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl bowiem art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb podatku od towarów i usług uznano wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art.15 ust. 2 ustawy o VAT). W świetle powyższych zasad za podatnika podatku VAT, czyli osobę zobowiązaną do uiszczania tegoż podatku należy uznać osobę, która:

1. jest osobą fizyczną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej bądź osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą,
2. prowadzi działalność obejmującą działalność producentów, handlowców, usługodawców, osób pozyskujących zasoby naturalne, rolników, osób wykonujących wolne zawody,
3. w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu przy założeniu, iż wykonanie czynności nawet jednorazowo, ale z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy przesądza o istnieniu obowiązku podatkowego.

Wszystkie te przesłanki, zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe muszą być spełnione jednocześnie, aby daną osobę wykonującą pewne czynności uznać za podatnika podatku VAT.

W sytuacji będącej przedmiotem zapytania osobami wykonującymi czynności (sprzedaż działek gruntu) są osoby fizyczne - wspólnicy spółki cywilnej prowadzący działalność rolniczą. Osoby te w roku 1995 nabyły grunty rolne celem prowadzenia działalności rolniczej w formie gospodarstwa rolnego. Przez wszystkie lata, tj. od momentu rozpoczęcia działalności i nabycia gruntów do dnia dzisiejszego, grunty służyły prowadzeniu działalności rolniczej. Grunty te nie zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży, ale w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Argumentem przeciw zamiarowi ich odsprzedaży w momencie nabycia jest okoliczność, iż były to grunty rolne, które zostały nabyte w roku 1995, a przekwalifikowane w roku 2000.

W związku z postępującym pogorszeniem się stanu zdrowia jednego ze wspólników zaszła potrzeba wyprzedaży niektórych z wydzielonych działek gruntu. W tej sytuacji trudno uznać zbycie działek, w celu uzyskania środków do życia z uwagi na niemożność zarobkowania, za czynność związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie znaczenia nie ma czy czynność została wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Ewentualne zbycie bowiem nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca oparł się na wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/2007. Ponadto Wnioskodawca powołuje się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż ww. działek gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ:

• grunt nie został zakupiony celem jego późniejszego zbycia (Podatnik bowiem nie prowadzi działalności handlowej polegającej na kupowaniu, a następnie zbywaniu działek gruntu), ale celem prowadzenia gospodarstwa rolnego,
• u podstaw ewentualnego zbycia nie leży przeprowadzenie transakcji w ramach prowadzonej działalności rolniczej lecz sprzedaż działek celem uzyskania środków utrzymania dla Wnioskodawcy i jego rodziny z uwagi na stale pogarszający się stan zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, na podstawie zapisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przez produkty rolne - pkt 20 powołanego artykułu - rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze - pkt 21 ww. artykułu - rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Działalnością rolniczą - zgodnie z art. 2 pkt 15 - jest produkcja roślinna i zwierzęca (...) a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę wcześniej przytoczoną definicję działalności gospodarczej uznać należy, iż rolnik ryczałtowy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, jest co do zasady rolnikiem (ryczałtowym), posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jeśli więc podmiot taki wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa działek, podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku. Dostawa działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zwolnieniem tym objęta jest tylko dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane, na podstawie art. 43 ust. 2 ww. ustawy, rozumie się:

1. budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
2. pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Stosowanie zwolnienia, o którym mowa wyżej, ustawodawca ograniczył jednak przepisem art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1. miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2. użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Zatem co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są sprzedawane budynki (budowle lub ich części).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka cywilna) prowadzi działalność gospodarczą - gospodarstwo rolne. Wspólnicy Spółki będący rolnikami ryczałtowymi, zamierzają zbyć działki wydzielone z gruntu rolnego wykorzystywanego w działalności rolniczej. Planowaną sprzedażą objęte zostały działki składające się na dwie nieruchomości będące własnością Spółki. Pierwsza, o powierzchni 50,48 ha, to nieruchomość niezabudowana stanowiąca użytki zielone. Druga, o powierzchni 5,1800 ha, to nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, oborą i budynkiem gospodarczym. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ww. grunty zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną i rekreacyjną z niezbędnymi usługami towarzyszącymi.

Biorąc pod uwagę definicję działalności (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) należy uznać, że w analizowanej sprawie transakcja sprzedaży działek ma związek z działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą), jest to bowiem sprzedaż majątku wykorzystywanego w tej działalności. Rolnik sprzedający grunt nie zbywa bowiem majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Jeśli więc rolnik dokonuje sprzedaży majątku związanego z działalnością, jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku planowana sprzedaż działek wydzielonych z gruntu wykorzystywanego do działalności rolniczej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże jeżeli działka - nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, oborą i budynkiem gospodarczym spełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem art. 43 ust. 6), to w odniesieniu do niej można mówić o sprzedaży towaru używanego i zastosować zwolnienie od podatku VAT.

Jednocześnie nadmienia się, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, tut. Organ wyjaśnia. Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Uelzen a Dieter Armbrecht dotyczy sytuacji, w której podatnik sprzedaje nieruchomość, której część wyodrębnił z majątku firmy w dniu nabycia i w całym okresie jej posiadania wykazywał zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Zatem, wyrok ten nie rozstrzyga sprawy opodatkowania sprzedaży działek przez rolnika. Działki będące przedmiotem sprzedaży w analizowanej sprawie nie stanowiły bowiem majątku osobistego, ale były związane z prowadzoną działalnością w zakresie rolnictwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.