vat - w zakresie ustalenia statusu Wnioskodawcy jako podatnika VAT z tytułu wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa

sygnatura: IPPP3/443-1051/09-2/MM

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

data: 2010-02-08

słowa kluczowe:

organ władzy publicznej, ośrodki kształcenia kierowców

Wniosek ORD-IN: [ 791 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2009r. (data wpływu 16.11.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia statusu Wnioskodawcy jako podatnika VAT z tytułu wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia statusu Wnioskodawcy jako podatnika VAT z tytułu wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca został utworzony przez Wojewodę zarządzeniem z dnia 7 maja 1998r. w sprawie utworzenia x. Działalność swoją prowadzi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa o ruchu drogowym) oraz rozporządzenia wykonawcze do ww. ustawy.

Do zadań Wnioskodawcy należy przeprowadzanie egzaminów państwowych dla kandydatów na kierowców w zakresie wszystkich kategorii prawa jazdy oraz prowadzenie kursów dla kierowców ubiegających się o świadectwo kwalifikacji (w tym kursy kwalifikacyjne na egzaminatorów).

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi również działalność na rzecz poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego i popularyzacji przepisów prawa o ruchu drogowym, przeprowadza szkolenia dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, a także szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca z tytułu realizacji następujących zadań tj. organizowania i przeprowadzania:

1. egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami;
2. szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów;
3. szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego;
4. szkoleń kierowania ruchem drogowym, działa w charakterze podatnika VAT czy też w odniesieniu do powyższych czynności nie jest podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca na podstawie art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. ustawy prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2005, nr 108, poz. 908 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa o ruchu drogowym) jest samorządową wojewódzką osobą prawną, powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie prawo o ruchu drogowym. Ponadto jako jednostka sektora finansów publicznych, Wnioskodawca podlega przepisom ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm.). Bowiem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw banków i spółek prawa handlowego.

Stosowanie do postanowień art. 117 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, Wnioskodawca jest zobowiązany do organizowania i przeprowadzania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Opłaty za ten egzamin normuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzanie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. nr 219, poz. 2162 ze zm.). Dodatkowo na mocy art. 117 ust. 2 ustawy prawo o ruchu drogowym jest on obowiązany do wykonywania zadań z zakresu Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego. W ramach tego zadania organizuje m. in. szkolenia:

1. dla kandydatów na egzaminatorów - obowiązek organizacji i przeprowadzenia tego szkolenia normuje art. 110 ust. 1 pkt 6 ustawy prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z tym przepisem kandydatem na egzaminatora może być osoba, która oprócz szeregu wymagań określonych przez ww. ustawę ukończyła kurs kwalifikacyjny w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego. Warunki oraz tryb szkolenia egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów pracy komisji egzaminacyjnych oraz wzory dokumentów z tym związanych określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. nr 217 poz. 1834 ze zm.). Tym samym zgodnie z ww. przepisami podmiotem uprawnionym do organizowania kursów dla kandydatów na egzaminatorów może być wyłącznie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego.
2. dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego - zgodnie z art. 130 ust. 3 ustawy prawo o ruchu drogowym, kierowca wpisany do ewidencji kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego może na własny koszt uczestniczyć w szkoleniu, którego odbycie powoduje zmniejszenie liczby punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego. Na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 20 grudnia 2002r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. 2002 nr 236 poz. 1998 ze zm.) szkolenie to organizuje dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, według programu, który stanowi załącznik nr 7 do rozporządzenia.
3. kierowania ruchem drogowym - na podstawie art. 6 ust. 3a ustawy prawo o ruchu drogowym, osoby, o których mowa w art. 6 ust 1 pkt 4-8 i ust. 4 pkt 2, mogą dawać polecenia lub sygnały uczestnikowi ruchu lub innej osobie znajdującej się na drodze pod warunkiem ukończenia szkolenia organizowanego przez wojewódzki ośrodek ruchu drogowego. W myśl § 9 ust 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lipca 2008r. w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. nr 132, poz. 839 ze zm.) szkolenie to organizuje odpłatnie wojewódzki ośrodka ruchu drogowego.

Podatnikami podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów, usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej powoływana jako uptu) - są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z art. 15 ust. 2 uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, innych usługodawców, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 uptu wyłącza z zakresu opodatkowania VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, te organy władzy publicznej co do zasady nie są podatnikami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak w pewnych okolicznościach organy władzy publicznej działają w charakterze podatników VAT, następuje to w sytuacji gdy:

• wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,
• wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ,,organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy". Trybunał konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001r. sygn. akt SK 18/00 stwierdził, że pojęcie ,,władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym -- ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Zaś w pojęciu władzy publicznej mieszczą się także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia, czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wykonywanie władzy publicznej łączy się z reguły z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki.

W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego można przyjmować, że wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Dyrektywa 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 13 stanowi, iż wyłączeniem z opodatkowania VAT zostały objęte m. in.:

• krajowe regionalne i lokalne organy władzy

• inne podmioty prawa publicznego,

w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Tym samym według przepisów wspólnotowych wyłączenie z opodatkowania VAT wymaga spełnienia dwóch warunków.

Po pierwsze, czynność musi być realizowana przez organ władzy publicznej lub inny podmiot prawa publicznego. Po drugie organ władzy publicznej lub też podmiot prawa publicznego powinien działać w charakterze organu władzy publicznej. Działanie w charakterze organu władzy publicznej następuje -- jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Wspólnot Europejskich (np. wyrok ETS w połączonych sprawach C-231/87 i C-129/88) - gdy podmioty prawa publicznego działają w ramach szczególnej regulacji prawa publicznego. Przy czym nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te podmioty, na tym samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze.

Oznacza to, że wyłączenie organów władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 uptu ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dochodzi do niego przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

1. dotyczy jedynie organów władzy publicznej,
2. odnosi się ono jedynie do tych czynności, które organy władzy publicznej (lub urzędy obsługujące) wykonują w ramach zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa i do realizacji których organy te zostały powołane.

Wnioskodawca jest podmiotem niewątpliwie zaspokajającym potrzeby o charakterze powszechnym, nie nastawionym na zysk w swojej podstawowej działalności do której został powołany.

Tym samym Wnioskodawca jest instytucją prawa publicznego, która realizuje zadania nałożone na nią przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym w celu wykonywania zadań publicznych.

Wobec tego odpłatne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, o których mowa w art. 117 ust 1,2 ustawy prawo o ruchu drogowym, a w szczególności polegające na organizowaniu i przeprowadzaniu:

• egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami,
• szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów;
• szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego;
• szkoleń kierowania ruchem drogowym, spełniają przesłanki do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca wypełnia wszystkie znamiona wynikające z art. 15 ust. 6 uptu. Zatem z tytułu realizacji ww. czynności nie jest podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ,,ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001r. Sygn. akt SK 18/00 pojęcie ,,władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu ,,władzy publicznej" mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 oraz art. 117 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym /t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm./ sejmik województwa tworzy, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego na obszarze województwa, a do zadań ośrodka należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca został utworzony przez Wojewodę i jest wojewódzką samorządową osobą prawną, powołaną do realizacji określonych - we wskazanych wyżej przepisach prawa publicznego i wydanych na ich podstawie przepisach aktów wykonawczych - zadań. Zadaniami tymi są organizowane egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, szkolenia których odbycie powoduje zmniejszenie liczby punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego, szkolenia dla kandydatów na egzaminatorów oraz szkolenia kierowania ruchem drogowym. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w wyniku realizacji w/w zadań stanie się podatnikiem podatku VAT czy pozostanie neutralny dla tego podatku z uwagi na zapis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako wojewódzka samorządowa osoba prawna w zakresie, w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją w/w przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W zakresie nałożonych i realizowanych zadań dotyczących organizowania i przeprowadzania egzaminów państwowych oraz organizowania szkoleń i kursów dokształcających Zainteresowany nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają natomiast inne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę m.in. te, które są wykonywane poza zakresem zadań publicznych oraz wykonywane w ramach tych zadań lecz objętych stosownymi umowami cywilnoprawnymi, co oznacza, że w tym zakresie Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.