Opodatkowania podatkiem od towarów i usług scalania i podziału gruntów/nieruchomości innych niż rolne i leśne.

sygnatura: 1401/PH-I/4407/14-160/06/KO/PV-I

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-11-21

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ? Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 10 października 2006r. wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 września 2006r., znak 1471/NTR1/443-263b/06/LS w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

? zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2006r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło opodatkowania podatkiem od towarów i usług scalania i podziału gruntów/nieruchomości innych niż rolne i leśne dokonywane na podstawie uchwały Rady Gminy w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami /Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm./ oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 maja 2005r. w sprawie scalania i podziału nieruchomości /Dz. U. z 2005r. Nr 86, poz. 736/.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Strona występuje jako jeden z wielu uczestników scalania i podziału gruntów/nieruchomości innych niż rolne i leśne dokonywanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami.

Powyższej czynności dokonuje gmina. Szczegółowe warunki scalenia i podziału nieruchomości określa plan miejscowy. O przystąpieniu do scalenia i podziału nieruchomości decyduje rada gminy w drodze uchwały, określając w niej granice zewnętrzne gruntów objętych scaleniem i podziałem. Wójt, burmistrz albo prezydent miasta składa we właściwym sądzie wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej przystąpienia do scalania i podziału nieruchomości.

Postępowanie kończy uchwała rady gminy o scaleniu i podziale nieruchomości. W przypadku, gdy ze względów technicznych nie jest możliwe wydzielenie gruntów o równej wartości szacunkowej, stosuje się dopłaty pieniężne. Osoby, które otrzymały nowe nieruchomości wydzielone w wyniku scalenia i podziału, są zobowiązane do wniesienia na rzecz gminy opłat adiacenckich w wysokości 50% wzrostu wartości tych nieruchomości w wyniku prac scaleniowych w stosunku do wartości nieruchomości dotychczas posiadanych.

W ocenie Strony, czynności scalania i podziału gruntów/nieruchomości innych niż rolne i leśne, dokonywane na podstawie uchwały Rady Gminy w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 maja 2005r. nie są czynnościami cywilnoprawnymi Agencji i nie są dostawą towarów w rozumieniu ustawy VAT.

W wydanym w dniu 29 września 2006r. postanowieniu znak: 1471/NRT1/443-263b/06/LS, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, iż w ramach scalania i podziału gruntów dokonywanych na podstawie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami dochodzi pomiędzy jego uczestnikami do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel gruntami objętymi scalaniem i podziałem, tj. dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie w dniu 10 października 2006r. Strona złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę interpretacji (stanowiska) zawartej w postanowienia z dnia 29 września 2006r., znak 1471/NTR1/443-263b/06/LS, wskazując, iż dokonana interpretacja jest niezgodna z treścią przepisów zawartych w art. 5, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1, 2 i 5 ustawy VAT. Ponadto, narusza ona przepisy art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./

Strona wskazuje, iż dokonana w postanowieniu interpretacja skutkująca poszerzeniem katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie mających umocowania w obowiązującej ustawie VAT, jest nie do przyjęcia przez podatnika.

W uzasadnieniu zażalenia Strona stwierdza, iż jako podatnik podatku VAT, zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, które stanowią ? zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ? przedmiot działalność gospodarczej (art. 15 ust. 2 ww. ustawy). Realizacja przez Agencję jednorazowej uchwały rady gminy ? wynikającej z konstytucyjnych obowiązków organów publicznych w zakresie realizacji celów publicznych ? nie może być uznana za działalność gospodarczą Agencji. Nie każde ?przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? w ocenie Strony powoduje, iż czynność ta staje się czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i rodzi obowiązek w podatku VAT.

Ponadto, jak wskazuje we wniesionym zażaleniu Strona, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Strona podkreśla, iż niewątpliwie uchwała rady gminy kończąca postępowanie jest czynnością wyłączającą w tym zakresie gminę jako podatnika VAT.

W uzasadnieniu zażalenia Strona nadto wskazuje, iż ?wydawanie i otrzymywanie? przez Agencję w wyniku realizacji uchwały rady gminy scalenia i podziału nieruchomości nie jest czynnością cywilnoprawną Agencji i nie jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy VAT.

W dniu 5 grudnia 2006r., w nawiązania do protokołu zapoznania z dowodami i materiałami sprawy Strona złożyła pismo, w którym wskazuje na brak ustosunkowania się Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu w Warszawie do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, czym naruszony został przepis art. 227 § 2 ? Ordynacji podatkowej. Ponadto Strona podtrzymała swoje stanowisko oraz jego uzasadnienie przedstawione w zażaleniu.

W piśmie, o którym mowa wyżej Strona wskazała, iż jest państwową osobą prawną, zarządzającą mieniem Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa na mocy obowiązujących ją ustaw i rozporządzeń wykonawczych. Wygospodarowaną nadwyżkę środków finansowych, pomniejszoną o kwoty podatku VAT zapłaconego do urzędu skarbowego Strona przekazuje do Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdza co następuje:

Przepis art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, iż przepisy ustawy znajdują zastosowanie do określonych w nim wyczerpująco czynności i zdarzeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ?podatkiem?, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawowe czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Należy jednak podkreślić, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę, czy też dostarczającego towary, nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne.

Na podstawie orzecznictwa ETS w zakresie odpłatności wskazać należy na następujące cechy, pozwalające na zaklasyfikowanie otrzymanej płatności jako wynagrodzenia za wykonywane usługi:

? bezpośrednie związek pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem ? np. wyrok w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),

? związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie ? np. wyrok w sprawie 102/86 (Apple Pear Development Council vs. Commissioners of Customs and Excise),

? zapłata musi mieć konkretny wymiar, a wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Nie są bowiem zapłatą nieznane bliżej i jedynie potencjalne korzyści, które mogą powstać w związku ze świadczeniem (w zamian za nie) ? np. wyrok w sprawie C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd vs. Commissioners of Customs Excise).

Jak natomiast wynika z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy dostawą towarów jest również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W tym miejscu należy wskazać, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie własności. Dostawa towaru nie obejmuje wyłącznie sprzedaży towarów w sensie cywilnoprawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towaru wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Uzasadnionym w świetle powyższych regulacji wydaje się twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

? po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

? po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika - w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawodawca w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przewidział, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, iż generalnie organa oraz urzędy publiczne są uznane za podatników tego podatku. Dotyczy to jednak sfery, w której występuje konsumpcja oraz gdzie organa te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

W zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym, w celu prawidłowej jego oceny w pierwszym rzędzie ustalić należy jaki podmiot wykonuje czynność polegającą na scaleniu bądź podziale nieruchomości.

Zgodnie z art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) przepisy niniejszego rozdziału regulują sprawy scalania nieruchomości i ich ponownego podziału na działki gruntu. W myśl art. 102 ust. 1 w/w ustawy gmina może dokonać scalenia i podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 101 ust. 1. Szczegółowe warunki scalenia i podziału nieruchomości określa plan miejscowy. O przystąpieniu do scalenia i podziału nieruchomości decyduje rada gminy w drodze uchwały, określając w niej granice zewnętrzne gruntów objętych scaleniem i podziałem (ust. 3 w/w przepisu).

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami właściciele i użytkownicy wieczyści oraz samoistni posiadacze nieruchomości objętych scaleniem i podziałem są uczestnikami postępowania w sprawie scalenia i podziału. Wójt, burmistrz albo prezydent miasta powiadamia ich o wszczęciu postępowania, chyba że mimo dołożenia należytej staranności adres tych osób nie został ustalony. Przepis art. 113 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 104 ust. 1 cyt. ustawy rada gminy podejmuje uchwałę o scaleniu i podziale nieruchomości. Uchwałę doręcza się uczestnikom postępowania, których adresy są znane, a ponadto informację o podjęciu uchwały podaje się do publicznej wiadomości w sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości oraz przez ogłoszenie w prasie lokalnej. Czynności związane z przeprowadzeniem postępowania w sprawie scalenia i podziału wykonuje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z powyżej zacytowanych przepisów ustawy jednoznacznie wynika, iż podmiotem wykonującym i odpowiedzialnym za wykonanie wszelkich czynności w toku prowadzonego postępowania mającego na celu scalanie bądź podział gruntu jest gmina, na którą ustawodawca nałożył szereg zadań w ramach prowadzonych działań w w/w zakresie. Znajduje to także oparcie w regulacjach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 maja 2005r. w sprawie scalania i podziału nieruchomości (Dz. U. Nr 86, poz. 736), w którym wskazano na szczegółowy zakres obowiązków wójta w toku prowadzonego postępowania scaleniowego lub podziału. Nie ulega wątpliwości, iż gmina wykonując nałożone w/w regulacjami prawnymi obowiązki realizuje zadania z zakresu władztwa publicznego. Gmina jest bowiem organem jednostek samorządowych należących do organów administracji publicznej. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Między innymi organem gminy jako władza uchwałodawcza i kontrolna jest rada gminy. Gmina realizuje wszystkie zadania niezastrzeżone do kompetencji innych jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym, gmina wykonując swoje ustawowe zadania, wykonuje czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podmioty, będące właścicielami bądź użytkownikami wieczystymi nieruchomości, które mają zostać podzielone lub scalone w wyniku prowadzonego postępowania są zaś jedynie uczestnikami tego postępowania i jako takie mają prawo do wykonywania określonych czynności (np. możliwość działania w ramach rady uczestników scalania), ale to nie uczestnicy scalania lub podziału nieruchomości są podmiotami wykonującymi czynności w ramach tego postępowania. Jak słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 105 ust. 2 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami ?w zamian za nieruchomości objęte scaleniem i podziałem każdy z dotychczasowych właścicieli lub użytkowników wieczystych otrzymuje odpowiednio na własność lub w użytkowanie wieczyste, nieruchomości składające się z takiej liczby działek gruntu wydzielonych w wyniku scalenia i podziału, których łączna powierzchnia jest równa powierzchni dotychczasowej jego nieruchomości, pomniejszonej zgodnie z przepisem ust. 1. Jeżeli nie ma możliwości przydzielenia nieruchomości o powierzchni w pełni równoważnej, za różnicę powierzchni dokonuje się odpowiednich dopłat w gotówce?. Z przepisu tego także wynika, że uczestnicy scalenia lub podziału nie działają samodzielnie, w charakterze podmiotów tego postępowania, bowiem sformułowanie ?każdy z dotychczasowych właścicieli lub użytkowników wieczystych otrzymuje (..)? oznacza brak czynnego działania uczestnika tego postępowania ? w wyniku bowiem przeprowadzonego postępowania każdy z jego uczestników otrzymuje nieruchomości, które przewidziane zostały w uchwale rady gminy o scaleniu i podziale nieruchomości. Tak więc uczestnikom scalania lub podziału gruntu nie można przypisać jakiegokolwiek działania na rzecz innych uczestników.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie także analiza kwestii ewentualnych płatności potwierdza wyżej stawianą tezę. Zgodnie bowiem z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) osoby, które otrzymały nowe nieruchomości wydzielone w wyniku scalenia i podziału, są zobowiązane do wniesienia na rzecz gminy opłat adiacenckich w wysokości do 50 % wzrostu wartości tych nieruchomości, w stosunku do wartości nieruchomości dotychczas posiadanych. Wysokość stawki procentowej opłaty adiacenckiej ustala rada gminy w uchwale o scaleniu i podziale nieruchomości (ust. 2 w/w przepisu). Z powyższych przepisów wynika zatem, że wszelkie płatności wynikające z dokonania podziału bądź scalenia gruntów dokonywane są na rzecz gminy, jako podmiotu dokonującego podziału bądź scalenia. W kontekście wyżej przedstawionej argumentacji dotyczącej odpłatności brak jest podstaw do twierdzenia, że w wyniku dokonanego scalenia bądź wymiany gruntu dochodzi do jakichkolwiek płatności na rzecz uczestników tego procesu. Także charakter opłat adiacenckich potwierdza, iż dokonywane przez uczestników scalania płatności nie mają charakteru wynagrodzenia za dostawę towarów. W myśl bowiem art. 4 pkt 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami ilekroć w ustawie jest mowa o opłacie adiacenckiej - należy przez to rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego albo scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości. W kontekście wyżej przedstawionych regulacji trudno przypisać działaniom uczestników scalania takich działań, które spowodowałyby wzrost wartości nieruchomości, skoro -jak wskazano wyżej-to gmina jest podmiotem dokonujacym scalania. Nadto to właśnie uczestnicy scalania wnoszą w/w opłaty do gminy, stąd mając na uwadze system rozliczeń istniejący w ramach podatku od towarów i usług stwierdzić należałoby, iż to raczej na rzecz uczestników podziału bądź scalania gmina wykonała jakieś czynności i chce z tego tytułu wynagrodzenia.

Co do wskazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji pojęcia świadczenia wzajemnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż umowy wzajemne to takie umowy dwustronnie zobowiązujące, w których każda ze stron jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej stanowiącego odpowiednik tego co sama otrzymuje (ekwiwalentność świadczeń). Regulacje prawne w tym zakresie znajdują się w przepisach art. 487 i nast. kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, że o ekwiwalentności rozstrzyga subiektywna ocena stron, a nie rzeczywista, obiektywna wartość świadczeń. Jednocześnie z regulacji art. 487 § 2 kc wynika, iż umowy wzajemne zawierane są w drodze umowy cywilnoprawnej, natomiast w rozpatrywanej sprawie nie można dopatrzyć się istnienia jakiejkolwiek umowy z zakresu prawa cywilnego, a więc zakładającej równość podmiotów stosunku cywilnoprawnego, która zawierana byłaby przez uczestników scalania bądź przez uczestników z gminą. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż w rozpatrywanej sprawie dokonując scalenia lub podziału nieruchomości wszyscy uczestnicy tego procesu zobowiązują się wobec siebie do świadczeń wzajemnych.

W zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym Strona jest uczestnikiem postępowania scaleniowego, w którym następuje realizacja postanowień uchwały Rady Gminy co do podziału bądź scalenia nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, czynności wykonywane przez Stronę w ramach tego postępowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona nie dokonuje bowiem odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w imieniu własnym i na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważenia przy tym wymaga, iż czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozpatrywanej sprawie, o którą zapytał podatnik, jest podział bądź scalenie nieruchomości jako jedna czynność, natomiast działanie organu podatkowego pierwszej instancji w wyniku dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyróżniające w ramach w/w czynności szereg poszczególnych działań, które na potrzeby prowadzonego postępowania w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego podlegają opodatkowaniu, uznać należy za niedopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.