Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT usługi polegające na świadczemiu przez adwokatów pomocy prawnej z urzędu w sprawach zleconych przez sądy i prokuratury?

sygnatura: ZP2-4407/I/10/05

autor: Izba Skarbowa w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Zamościu

data: 2005-10-04

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 207 w związku z art. 239 i art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ), art. 5 ust.1, art. 15 ust.1, ust.2 i ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. ), § 3 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm. ), § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 97 poz. 971 ), § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 95 poz. 978 ), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 26 lipca 2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07 lipca 2005 r. Nr PP/443-45/05 stanowiące interpretację w sprawie zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczących opodatkowania usług polegających na świadczeniu przez adwokata pomocy prawnej z urzędu w sprawach zleconych przez sądy i prokuratury, postanawiam :

- utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 09 maja 2005 r. Strona wystąpiła w trybie przepisu art. 14a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona działając jako adwokat wykonuje między innymi usługi polegające na udzielaniu pomocy prawnej w sprawach prowadzonych z urzędu na zlecenie sądu. W ocenie wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności należą do usług świadczonych osobiście zawartych w katalogu usług wymienionych w art. 13 pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Wykonując te czynności pozostaje związany prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego te czynności. W związku z powyższym zaistnienie przesłanek określonych treścią przepisu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powoduje, iż działalność adwokatów w zakresie wskazanym powyżej nie jest samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tejże ustawy. Z uwagi na powyższe, w zakresie wskazanych wyżej czynności, nie jest on zaliczany do podatników podatku od towarów i usług co skutkuje, że świadczone przez nich usługi nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Postanowieniem z dnia 07 lipca 2005 r. Nr PP-443/45/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał takie stanowisko za nieprawidłowe wyjaśniając, że z łączącego Stronę stosunku prawnego nie wynika, iż zlecający ( sąd ) ponosi odpowiedzialność za czynności zleceniobiorcy (adwokata ). Na niniejsze postanowienie Strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie przepisu art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną interpretację prawa podatkowego tj. niezasadne przyjęcie w oparciu o przepis art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., iż w okresie od 01 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegały usługi pomocy prawnej świadczone przez adwokatów z urzędu w sprawach zleconych przez sądy i prokuratury.

Po rozpatrzeniu zażalenia stwierdzam co następuje : Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do przepisu art. 8 ust.1 pkt. 3 tejże ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle art. 15 ust.1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności.Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych ( art. 15 ust. 2 ). Zgodnie z przepisem art. 15 ust.3 wskazanego akt normatywnego, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., za wykonywaną działalność gospodarczą o której mowa w ust.1 nie uznaje się między innymi czynności:1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);2) wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy;3) czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się miedzy innymi przychody osób, którym organ władzy publicznej lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności.W myśl przepisu art. 78 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z zm. ), oskarżony, który nie ma obrońcy z wyboru może żądać, aby mu wyznaczono obrońcę z urzędu, jeżeli w sposób należyty wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów obrony bez uszczerbku dla niezbędnego utrzymania siebie i rodziny. Podobnie, stosownie do przepisów art. 113 i 117 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), strona zwolniona przez sąd od kosztów sądowych w całości lub części ma prawo zgłosić wniosek o ustanowienie dla niej adwokata lub radcy prawnego, jeżeli złoży oświadczenie, że nie jest ich w stanie ponieść bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. Zgodnie z ustawą z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze ( jedn. tekst Dz. U. z 2002 r. Nr 123 poz. 1058 z późn. zm.), adwokaci świadczący usługi pomocy prawnej ( w tym z urzędu ) podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za wyrządzone szkody w związku z wykonywanym zawodem, podlegają także odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki i godności zawodu bądź za naruszenie obowiązków zawodowych.

Z powyższego wynika, że sąd odpowiada za prawidłowe wydanie wyroku oraz za zapewnienie stronie postępowania prawa do obrony. Nie można natomiast mówić o przyjęciu przez sąd odpowiedzialności za działania adwokata w zakresie merytorycznego sposobu prowadzenia sprawy z urzędu. Taki stan faktyczny i prawny przesądza o braku tożsamości czynności sądu i adwokata.Z uwagi na powyższe, cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miał zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka dotycząca odpowiedzialności sądu za czynności adwokata. W tym miejscu zauważyć należy, że w celu wyeliminowanie jakichkolwiek wątpliwości, w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 90, poz. 756 ), dodano zapis, iż chodzi o odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich za wykonywane przez zleceniobiorcę czynności.Nowelizacja w tym zakresie miała charakter doprecyzowujący. Nie wywarła natomiast wpływu na zmianę dokonanej przez organ pierwszej instancji interpretacji tego przepisu. Dodatkowo informuję, że w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od maja 2004 r. do maja 2005 r. przepisami regulującymi zasady i tryb wystawiania faktur pozostawały art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług .

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięto w oparciu o wykładnię przepisu art. 4 ust.1 i ust.4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC ), w sytuacji gdy przepis ten nie może mieć dla obywateli poszczególnych państw Unii Europejskiej charakteru wiążącego, stwierdzam co następuje. Artykuł 4 ust.1 VI dyrektywy Rady określa, że podatnikiem VAT jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności.Ustęp 4 tego artykułu wyłącza z kręgu podatników, pracowników i inne osoby związane z pracodawcą lub zatrudnione na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Zgodnie z uregulowaniami art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, którym ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Strony, że w myśl przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podatki mogą być nakładane na obywateli jedynie w drodze ustawy. Dlatego też przepisy VI Dyrektywy Rady, znalazły swoje uregulowanie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.W myśl przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z przepisem art. 3 pkt. 2 tejże ustawy, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Z analizy treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując interpretacji przepisów prawa, wskazał na regulacje prawne obowiązujące w Polsce.Bezsprzecznym pozostaje, że przepisy te pozostają w bezpośrednim związku z treścią wskazanych wyżej regulacji prawnych Unii Europejskiej. Fakt, ten nie spowodował jednak, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięto stosując korzystną dla państwa - jak twierdzi skarżący - wykładnię przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Strony wynika bowiem z dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji odmiennej od Strony interpretacji mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając fakt, iż Strona nie kwestionuje ( stwierdza prawidłowość ) stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do zasadności opodatkowania czynności, o których mowa, w oparciu o między innymi przepis art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 01 czerwca 2005 r., organ odwoławczy po zbadaniu zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie odstąpił od szczegółowego uzasadnienia zajętego stanowiska.

Końcowo informuję, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 nie jest wiążąca dla Podatnika. Pozostaje natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organu kontroli skarbowej.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi ( wraz z odpisami ) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, za moim pośrednictwem, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia.