Czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT usługi polegające na świadczeniu przez adwokatów pomocy prawnej z urzędu w sprawach zleconych przez sądy i prokuratury ?

sygnatura: ZP2-4407/I/8/05

autor: Izba Skarbowa w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Zamościu

data: 2005-10-04

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 207 w związku z art. 239 i art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ), art. 5 ust.1, art. 15 ust.1, ust.2 i ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. ), § 3 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm. ), § 11 i §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 97 poz. 971 ), § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 95 poz. 978 ), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 26 lipca 2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07 lipca 2005r. Nr PP/443-44/05 stanowiące interpretację w sprawie zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczących opodatkowania usług polegających na świadczeniu przez adwokata pomocy prawnej z urzędu w sprawach zleconych przez sądy i prokuratury, postanawiam :

- utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 09 maja 2005 r. Strona wystąpiła w trybie przepisu art. 14a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona działając jako adwokat wykonuje między innymi usługi polegające na udzielaniu pomocy prawnej w sprawach prowadzonych z urzędu na zlecenie sądu. W ocenie wnioskodawczyni wykonywane przez nią czynności należą do usług świadczonych osobiście zawartych w katalogu usług wymienionych w art. 13 pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Wykonując te czynności pozostaje związana prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego te czynności. W związku z powyższym zaistnienie przesłanek określonych treścią przepisu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powoduje, iż działalność adwokatów w zakresie wskazanym powyżej nie jest samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tejże ustawy. Z uwagi na powyższe, w zakresie wskazanych wyżej czynności, nie jest ona zaliczana do podatników podatku od towarów i usług co skutkuje, że świadczone przez nich usługi nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Postanowieniem z dnia 07 lipca 2005 r. Nr PP-443/44/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał takie stanowisko za nieprawidłowe wyjaśniając, że z łączącego Stronę stosunku prawnego nie wynika, iż zlecający ( sąd ) ponosi odpowiedzialność za czynności zleceniobiorcy (adwokata ). Na niniejsze postanowienie Strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie przepisu art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną interpretację prawa podatkowego tj. niezasadne przyjęcie w oparciu o przepis art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., iż w okresie od 01 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegały usługi pomocy prawnej świadczone przez adwokatów z urzędu w sprawach zleconych przez sądy i prokuratury.

Po rozpatrzeniu zażalenia stwierdzam co następuje : Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do przepisu art. 8 ust.1 pkt. 3 tejże ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle art. 15 ust.1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności.Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych ( art. 15 ust. 2 ). Zgodnie z przepisem art. 15 ust.3 wskazanego akt normatywnego, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., za wykonywaną działalność gospodarczą o której mowa w ust.1 nie uznaje się między innymi czynności:1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);2) wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy;3) czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się miedzy innymi przychody osób, którym organ władzy publicznej lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. W myśl przepisu art. 78 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z zm. ), oskarżony, który nie ma obrońcy z wyboru może żądać, aby mu wyznaczono obrońcę z urzędu, jeżeli w sposób należyty wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów obrony bez uszczerbku dla niezbędnego utrzymania siebie i rodziny. Podobnie, stosownie do przepisów art. 113 i 117 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), strona zwolniona przez sąd od kosztów sądowych w całości lub części ma prawo zgłosić wniosek o ustanowienie dla niej adwokata lub radcy prawnego, jeżeli złoży oświadczenie, że nie jest ich w stanie ponieść bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. Zgodnie z ustawą z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze ( jedn. tekst Dz. U. z 2002 r. Nr 123 poz. 1058 z późn. zm.), adwokaci świadczący usługi pomocy prawnej ( w tym z urzędu ) podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za wyrządzone szkody w związku z wykonywanym zawodem, podlegają także odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki i godności zawodu bądź za naruszenie obowiązków zawodowych.

Z powyższego wynika, że sąd odpowiada za prawidłowe wydanie wyroku oraz za zapewnienie stronie postępowania prawa do obrony. Nie można natomiast mówić o przyjęciu przez sąd odpowiedzialności za działania adwokata w zakresie merytorycznego sposobu prowadzenia sprawy z urzędu. Taki stan faktyczny i prawny przesądza o braku tożsamości czynności sądu i adwokata.Z uwagi na powyższe, cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miał zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka dotycząca odpowiedzialności sądu za czynności adwokata. W tym miejscu zauważyć należy, że w celu wyeliminowanie jakichkolwiek wątpliwości, w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 90, poz. 756 ), dodano zapis, iż chodzi o odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich za wykonywane przez zleceniobiorcę czynności.Nowelizacja w tym zakresie miała charakter doprecyzowujący. Nie wywarła natomiast wpływu na zmianę dokonanej przez organ pierwszej instancji interpretacji tego przepisu. Dodatkowo informuję, że w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od maja 2004 r. do maja 2005 r. przepisami regulującymi zasady i tryb wystawiania faktur pozostawały art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług .

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięto w oparciu o wykładnię przepisu art. 4 ust.1 i ust.4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC ), w sytuacji gdy przepis ten nie może mieć dla obywateli poszczególnych państw Unii Europejskiej charakteru wiążącego, stwierdzam co następuje. Artykuł 4 ust.1 VI dyrektywy Rady określa, że podatnikiem VAT jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności.Ustęp 4 tego artykułu wyłącza z kręgu podatników, pracowników i inne osoby związane z pracodawcą lub zatrudnione na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Zgodnie z uregulowaniami art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, którym ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Strony, że w myśl przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podatki mogą być nakładane na obywateli jedynie w drodze ustawy. Dlatego też przepisy VI Dyrektywy Rady, znalazły swoje uregulowanie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.W myśl przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z przepisem art. 3 pkt. 2 tejże ustawy, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Z analizy treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując interpretacji przepisów prawa, wskazał na regulacje prawne obowiązujące w Polsce.Bezsprzecznym pozostaje , że przepisy te pozostają w bezpośrednim związku z treścią wskazanych wyżej regulacji prawnych Unii Europejskiej. Fakt, ten nie spowodował jednak, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięto stosując korzystną dla państwa - jak twierdzi skarżąca - wykładnię przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady.Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Strony wynika bowiem z dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji odmiennej od Strony interpretacji mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając fakt, iż Strona nie kwestionuje ( stwierdza prawidłowość ) stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do zasadności opodatkowania czynności, o których mowa, w oparciu o między innymi przepis art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 01 czerwca 2005 r., organ odwoławczy po zbadaniu zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie odstąpił od szczegółowego uzasadnienia zajętego stanowiska.

Końcowo informuję, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 nie jest wiążąca dla Podatnika. Pozostaje natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organu kontroli skarbowej.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi ( wraz z odpisami ) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, za moim pośrednictwem, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia.