Od początku swojej działalności Wnioskodawca nie był podatnikiem VAT czynnym. Rejestrując się jako podatnik VAT czynny nabył prawo, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed datą rejestracji. Prawo to można zrealizować na zasadach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy, o ile poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

sygnatura: ILPP2/443-1005/08-2/EWW

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

data: 2009-01-19

Wniosek ORD-IN: [ 1218 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

1. nieprawidłowe - w zakresie statusu podatnika VAT czynnego,
2. prawidłowe- w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika VAT czynnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozpoczął działalność z dniem 1 lipca 2008 r. Od początku swojej działalności zamierzał być podatnikiem VAT czynnym i działał jako taki podatnik. Potwierdza to fakt, że dokonywał sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem oraz składał stosowne deklaracje VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r.

Nie miał także zamiaru korzystać z tzw. zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż przewidywał, że jego obrót do końca 2008 r. w znaczny sposób przekroczy ustawowy próg. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż już w lipcu 2008 r. Zainteresowany dokonał dostaw towarów na terytorium kraju w kwocie 152 525 zł netto, które to dostawy zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r.

Przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, zapomniał jednak dokonać formalnej rejestracji jako podatnik VAT. Spółka złożyła dokument rejestracyjny VAT-R dopiero 30 września 2008 r. W złożonym formularzu VAT-R, w sposób nieprawidłowy (m.in. na skutek instrukcji osoby przyjmującej zgłoszenie rejestracyjne), wskazała, że z dniem 1 października 2008 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT oraz, że pierwsza deklaracja VAT-7 będzie złożona za październik 2008 r.

Wnioskodawca w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2008 r. wykazał podatek naliczony do odliczenia. Jednak w momencie, w którym zauważył, iż nie złożył formularza VAT R, skorygował deklaracje VAT-7 za lipiec i sierpień 2008 r. poprzez korektę podatku VAT naliczonego do ,,zera". Spółka zapłaciła również zaległy podatek VAT za te miesiące.

Aktualnie Spółka, już jako zarejestrowany formalnie podatnik VAT czynny, zamierza skorygować deklaracje VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., uprzednio jednak postanowiła wystąpić do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka od początku swojej działalności, tj. od 1 lipca 2008 r., była podatnikiem VAT czynnym, gdyż nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT...
2. Czy Spółka ma prawo i możliwość do odliczenia podatku VAT naliczonego za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., tj. za miesiące poprzedzające formalną rejestrację Spółki jako podatnika VAT czynnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, od początku swojej działalności, tj. od 1 lipca 2008 r., był on podatnikiem VAT czynnym oraz ma prawo i możliwość do odliczenia podatku VAT naliczonego za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., tj. za miesiące poprzedzające jego formalną rejestrację jako podatnika VAT czynnego.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ,,Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". W art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował działalność gospodarczą na użytek ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, ,,Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

W zakresie prawa unijnego, na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopad 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Podstawowym celem Spółki było działanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Od początku swojej działalności dokonywała ona w sposób częstotliwy i zorganizowany dostaw towarów, w związku z czym, jako handlowiec, była podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w piśmie z dnia 4 marca 2008 r. (sygn. ILPP2/443/W-10/08-2/SJ) wskazał, iż ,,Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem ,,podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym".

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Zainteresowany od początku swojej działalności nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, ,,Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8". Kwota określona w ust. 1 art. 113 wynosi 50.000 zł. Ww. kwota dla Spółki rozpoczynającej działalność z dniem 1 lipca 2008 r. wynosiła zatem 25 136 zł (50.000 zł x 184dni/366dni). Spółka przewidując, iż kwota ta zostanie do końca 2008 r. przez nią wielokrotnie przekroczona, nie zamierzała skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Z treści art. 113 ust. 9 wynika wyraźnie, że to podatnik decyduje, czy skorzysta ze zwolnienia podmiotowego. Zgodnie z wolą ustawodawcy, decydującym czynnikiem dla ewentualnego skorzystania przez podatnika z omawianego zwolnienia są jego przewidywania, co do kwoty sprzedaży, którą osiągnie do końca roku podatkowego.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego ,,przewidywać" oznacza ,,przeczuć, domyślić się co będzie, co może nastąpić" oraz ,,określić, oznaczyć coś z góry".

Zauważyć należy, że w związku z tym, że przewidywania są wewnętrzną kwestią podatnika, powinien on zakomunikować o nich podmiotom zewnętrznym, w szczególności zaś organom podatkowym. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie przewidział w art. 113 ust. 9, w jaki sposób podatnik ma zakomunikować o swoich przewidywaniach. W praktyce przyjmuje się, że najpowszechniejszym sposobem jest złożenie stosownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym podatnik poinformuje o swoich przewidywaniach poprzez rezygnację ze zwolnienia podmiotowego. Należy jednak podkreślić, że wobec milczenia ustawodawcy na temat sposobu zakomunikowania organom swoich przewidywań, należy przyjąć, iż oprócz złożenia zgłoszenia VAT-R, dopuszczalne są wszelkie inne formy zakomunikowania swoich przewidywań. Z pewnością za poinformowanie uznać należy działania faktyczne podejmowane przez podatnika, w szczególności zaś wykonywanie czynności opodatkowanych, wystawianie faktur VAT dokumentujących wykonane czynności wraz z naliczonym podatkiem VAT, wykazywanie wykonanych czynności opodatkowanych wraz z podatkiem VAT w składanych deklaracjach VAT-7.

Reasumując, należy przyjąć, że jeżeli podatnik działa według przedstawionego powyżej schematu to przekazuje on swoją wolę nieskorzystania ze zwolnienia podmiotowego w sposób dorozumiany (per facta concludentia), gdyż przewidywał, iż jego dochód przekroczy kwotę o której mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.

Jeżeli wobec tego, Spółka od początku swojej działalności wykonywała czynności opodatkowane oraz wykazywała ww. czynności i należny podatek w deklaracjach VAT-7, to należy przyjąć, że nie zamierzała skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Od początku bowiem przewidywała, iż jej sprzedaż do końca roku znacznie przekroczy kwotę 25 136 zł. Powyższe przewidywania znajdują potwierdzenie również w wielkości sprzedaży Spółki za lipiec 2008 r., która wyniosła 152 525 zł netto, a zatem już w pierwszym miesiącu działalności sześciokrotnie przekroczyła roczną kwotę zwolnienia podmiotowego.

Analizując przedmiotową kwestię należy odnieść się również do art. 96 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 3 tej ustawy, ,,Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne".

W art. 96 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, wskazano natomiast, ,,Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach: (...)

Art. 96 ust. 5 odwołuje się wyraźnie do treści ust. 3, w którym jest mowa o podatniku zwolnionym podmiotowo, na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Art. 96 ust. 5 odnosi się zatem tylko do podatników, którzy korzystali ze zwolnienia podmiotowego. Podkreślić należy, że Spółka nigdy nie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż od początku przewidywała, iż jej sprzedaż znacznie przekroczy kwotę limitującą zwolnienie. Jeżeli zatem Spółka nie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, to nie mogła również z niego zrezygnować w okresie późniejszym na podstawie art. 96 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że brak dokonania czynności technicznej, jaką jest rejestracja, o której mowa w art. 96 ustawy o VAT, nie pozbawia Spółki statusu jako podatnika VAT czynnego od początku prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że od początku swojej działalności, tj. od 1 lipca 2008 r., była podatnikiem VAT czynnym.

Ad. 2

Punktem wyjścia do analizy przedmiotowej kwestii jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, ,,w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten wyraża fundamentalną zasadę podatku VAT, tj. prawo podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.

Zaznaczyć należy, iż rozróżnia się prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, które może podlegać ograniczeniom tylko w wyjątkowych, ściśle określonych przypadkach, od formalnych przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, ,,Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96". Przepis ten nie ogranicza samego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (tzn. brak rejestracji nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego), lecz nakłada jedynie obowiązek formalnej rejestracji, która to jest niezbędna do skorzystania z ww. prawa do odliczenia.

Jeżeli zatem Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku VAT dopiero w dniu 30 września 2008 r., to dopiero od tego dnia ma możliwość skorzystania ze swojego prawa do obniżania podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony. Data rejestracji nie ogranicza jednak okresu, którego dotyczy odliczenie podatku VAT naliczonego. W związku z tym, Zainteresowany, który w rzeczywistości wykonywał czynności opodatkowane jako podatnik VAT (co potwierdza składanie miesięcznych deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r.), mimo braku dokonania formalnej rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tą sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną przed formalną rejestracją. Z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika natomiast, że ma on możliwość skorzystania z przysługującego mu prawa po dokonaniu formalnej rejestracji.

Jeżeli zatem Wnioskodawca dokonał rejestracji w dniu 30 września 2008 r., to po tym dniu ma możliwość złożenia stosownych korekt deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. (zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT), w których wykaże podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną wykonaną w tych miesiącach.

Powyższe stanowisko potwierdzają zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2008 r. (sygn. ILPP2/443 565/08-4/SJ) organ podatkowy wskazuje, że ,,Z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, wynika prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego".

Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawił w swoim piśmie z dnia 31 grudnia 2007 r. (sygn. ILPP2/443-51/07-2/JK), w którym wskazał, iż ,,Treść cytowanego wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy o podatku VAT nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. A zatem status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia.

Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 378/2006) stwierdza, że ,,Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje, jak już wyżej powiedziano, zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika".

Potwierdzeniem powyższego jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w którym Sąd podkreśla, że ,,wskazany przepis uzależnia jedynie prawo do odliczenia od określonego statusu podatnika (związanego z rejestracją dla celów VAT). Nie wprowadza zaś wprost żadnego kryterium czasowego dla tego odliczenia. Podatnicy, którzy ze względu na brak rejestracji nie odliczyli podatku naliczonego mogą więc po dopełnieniu tego wymogu dokonać wstecznej korekty podatku naliczonego. Takie rozumienie wskazanego przepisu uwzględnia reguły VI Dyrektywy, zgodnie z którą niedopuszczalne jest definitywne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku jedynie z powodu niedopełnienia formalności rejestracyjnych. Powyższą argumentację potwierdza orzecznictwo sądowoadministarcyjne".

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. (sygn. C 400/1998), gdzie wskazano, iż ,, Art. 4 i 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych muszą być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego transakcje związane z realizacją działalności gospodarczej pozostaje w mocy, nawet jeżeli administracja podatkowa wie, od momentu pierwszego uregulowania podatku, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywoływać transakcje podlegające opodatkowaniu, nie zostanie rozpoczęta. Powstanie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego pierwsze wydatki inwestycyjne, nie jest w konsekwencji w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania podatnika przez administrację podatkową. Jedynym skutkiem tego uznania jest to, że uznania nie może zostać odwołane wobec tej osoby ze skutkiem retroaktywnym, za wyjątkiem sytuacji oszustw lub nadużyć, bez jednoczesnego naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań i pewności prawa. Ten, kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi szóstej dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa. (§ 34, 38)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 dotyczącego statusu podatnika VAT czynnego, za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast, art. 113 ust. 9 ustawy wskazuje, iż podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8.

Mając na uwadze art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z treści art. 96 ust. 3 ustawy wynika, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1. przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2. przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3. przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4. przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio (art. 96 ust. 5 ustawy).

Tut. Organ zaznacza więc, iż termin do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego został jednoznacznie sprecyzowany, na co wskazuje powyższy przepis i nie podlega przywróceniu z powodu jego niedotrzymania przez podatnika. Nie ma więc możliwości zgłoszenia rejestracyjnego ze skutkiem rejestracji wstecz od momentu, kiedy zgodnie z obowiązującymi przepisami rejestracja ta powinna nastąpić, tj. przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy.

Natomiast z ust. 4 tego przepisu wynika, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako ,,podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako ,,podatnika VAT zwolnionego".

Zgodnie z powołanymi przepisami, fakt rejestracji dla większości podmiotów stanowi zarazem ich uprawnienie jak i obowiązek, jedynie niektórym podmiotom służy prawo do jej dokonania.

Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego obowiązane są podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy, a więc podmioty będące osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z zasady, obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zaznaczyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 15 ustawy, już samo wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej sprawia, że podmiot spełnia przesłanki, aby uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże, dopiero od momentu formalnej rejestracji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, zyskuje on status podatnika VAT czynnego (zarejestrowanego podatnika VAT).

Przedmiotowe zgłoszenie rejestracyjne należy złożyć do właściwego organu podatkowego, którym jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, potwierdzający fakt zarejestrowania podatnika jako ,,podatnika VAT czynnego" lub ,,podatnika VAT zwolnionego".

Zgłoszenie rejestracyjne ma charakter sformalizowany. Zgodnie bowiem z przepisem art. 98 pkt 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi wzór zgłoszenia rejestracyjnego, wzór potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT, wzór potwierdzenia zarejestrowania osoby prawnej oraz podatnika jako podatnika VAT UE i wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 96 ust. 1, 4 i 6 oraz art. 97 ust. 9.

Realizując delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm.), w którym określił wzór zgłoszenia rejestracyjnego - druk o nazwie VAT-R.

Natomiast, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2006 r. w sprawie określenia rodzajów deklaracji, które mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej (Dz. U. Nr 146, poz. 1060), przewiduje się możliwość złożenia VAT-R za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Przepis ten przesądza, o sposobie i formie dokonania rejestracji. Powinna ona zostać dokonana za pomocą urzędowego formularza odpowiadającego wzorowi określonemu w rozporządzeniu i nie jest możliwe zastąpienie tej sformalizowanej procedury innymi czynnościami. Stanowisko takie podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 1185/98.

Formalizm tej procedury powoduje także, iż nie można domniemywać woli podatnika co do zarejestrowania się na podstawie dokonanych przez niego czynności. W szczególności złożenie przez niezarejestrowanego podatnika deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, nie stanowi samo przez się zgłoszenia rejestracyjnego. Tak też uznał NSA w orzeczeniu z dnia 17 czerwca 1999 r., I SA/Łd 856/97.

Obowiązek rejestracji modyfikowany (ograniczony) jest kolejnymi przepisami art. 96 ustawy, zgodnie z którymi obowiązku do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego nie mają np.: podatnicy zwolnieni podmiotowo od podatku albo wykonujący wyłącznie czynności zwolnione.

W art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku pewne grupy podatników, jednak art. 96 ust. 5 ustawy wskazuje, iż jeżeli podmioty korzystające ze zwolnienia podmiotowego rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, są zobowiązane do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy w odniesieniu do informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż Wnioskodawca od początku swojej działalności, tj. od dnia 1 lipca 2008 r. nie był podatnikiem VAT czynnym. Fakt, iż nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, nie jest równoznaczny z uznaniem go za podatnika VAT czynnego. Status ten podmioty prowadzące działalność gospodarczą uzyskują bowiem dopiero po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego na przewidzianym do dokonania tej czynności druku VAT-7, co potwierdza następnie naczelnik właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3-7.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między tymi zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, pośredni, jak również może dotyczyć takich czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W przypadku spełnienia przesłanki określonej w art. 86 ust. 1 ustawy, kolejnym etapem do ustalenia prawa Zainteresowanego do dokonania odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur jest stwierdzenie, czy wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Z brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ww. art. 96 w ust. 1 ustawy stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m.in. zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącania podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Podatnik ma więc prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby skorzystać z tego uprawnienia musi w momencie jego realizacji posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, warunek rejestracji jest niezbędny jednak do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, stwierdzić należ, iż dopiero rejestrując się jako podatnik VAT czynny Zainteresowany nabył prawo, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed datą rejestracji.

Prawo to można zrealizować na zasadach określonych w cyt. przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy, o ile poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony został art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zmianie uległ art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy, natomiast od dnia 1 stycznia 2009 r., zmianie uległ art. 113 ust. 9 ustawy. Od dnia 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.