We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:Czy w świetle obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego kwoty wypłacane przez ?P.? na rzecz Spółki stanowią wynagrodzenie za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT?Czy w świetle obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego kwoty wypłacane przez ?P.? na rzecz Spółki należy uznać w kontekście art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy o VAT, za otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Spółkę?
sygnatura: 1401/PV-II/4407/14-16/07/ZS
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2008-03-25
| słowa kluczowe: | czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, obrót, usługi, wynagrodzenia |
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), art. 5, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 września 2007 r. wniesionego przez firmę P. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 września 2007 r. nr 1472/RPP1/443-333/07/JLE w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
p o s t a n a w i a
odmówić zmiany albo uchylenia w/w postanowienia organu pierwszej instancji.
U Z A S A D N I E N I E
Pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. P. Sp. z o. o. wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż podstawową działalnością Spółki jest działalność w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności w zakresie dostawy towarów w postaci napojów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji przez ludzi.
Produkowane napoje Spółka pakuje w plastikowe opakowania typu PET powstałe na bazie polimeru. Butelkę gotową do napełnienia produkowanym napojem Spółka uzyskuje w maszynach rozdmuchujących preformy PET. Preformy Spółka nabywa od podmiotów trzecich (dalej jako ?Producenci Opakowań?). Producenci Opakowań będący podmiotami zarówno krajowymi, jak i z innych krajów UE, nabywają z kolei od innych podmiotów (dalej jako ?Producenci Polimeru?) materiał, z którego produkują preformy dostarczane Spółce. W konsekwencji, dostawa preform przez Producentów Opakowań na rzecz Spółki stanowi z punktu widzenia podatku VAT transakcję wewnątrzwspólnotową lub transakcję krajową. Producenci Polimeru są szczególnie zainteresowani tym, aby Spółka i Spółki Siostrzane (podmioty z grupy P.) nabywały preformy od tych Producentów Opakowań, którzy zaopatrują się w tworzywo do ich produkcji właśnie u Producentów Polimeru. Taka sytuacja oznacza bowiem ustabilizowany w długim okresie i znaczący ilościowo zbyt na produkowane przez nich tworzywo.
Z powyższego względu Producenci Polimeru zawarli ze spółką P. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako ?P.?) umowę, na mocy której zobowiązali się wypłacać ?P.? określone kwoty (dalej jako ?Dofinansowanie od Producentów Polimeru.?) w uzależnieniu od wielkości zamówień ze strony Spółki i Spółek Siostrzanych na preformy od Producentów Opakowań wskazanych przez Producentów Polimeru.
Jednocześnie ?P.? ma zawartą ze Spółką i Spółkami Siostrzanymi umowę, na mocy której wypłaca tym podmiotom kwoty z części Dofinansowania od Producentów Polimeru, proporcjonalne do wielkości zrealizowanych przez Spółkę i Spółki Siostrzane zamówień na preformy od Producentów Opakowań.
Warto dodać, że Producenci Opakowań nie są informowani o wielkościach:
- kwot wypłacanych przez Producentów Polimerów na rzecz ?P.?, ani
- kwot wypłacanych ?P.? na rzecz Spółki i Spółek Siostrzanych.
Producenci Opakowań nie są bowiem stroną umowy pomiędzy Producentami Polimeru i ?P.?, ani też umowy pomiędzy ?P.? oraz Spółką i Spółkami Siostrzanymi.
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:
Zdaniem Podatnika wyrażonym we wniosku:
Postanowieniem z dnia 11 września 2007 r. nr 1472/RPP1/443-333/07/JLE, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu, biorąc pod uwagę przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz przedstawiony stan faktyczny w kwestii dotyczącej kwot wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy, należy zauważyć, że pomiędzy stronami istnieje umowa regulująca wzajemną współpracę, na podstawie której ?P.? jest zobowiązana do wypłaty określonej kwoty proporcjonalnie do wielkości zrealizowanych przez Spółkę zamówień na preformy Producentów Opakowań. Nasuwa się zatem wniosek, że pomiędzy stronami zaistniała relacja zobowiązaniowa, którą należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem, tj. osiągnięcie z danym dostawcą określonej ilości zamówień. Wypłata ta nie ma więc charakteru dobrowolnego ale uzależniona jest od określonego zachowania Spółki. Związek, otrzymanego przez Spółkę od ?P.? wynagrodzenia, z warunkami zakupu powoduje, że wyżej opisana czynność jest usługą, polegającą na dokonywaniu zakupów u danego dostawcy, w zamian za otrzymywanie wynagrodzenia.
Co do drugiej kwestii, Naczelnik Urzędu wypowiedział się, iż na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie, otrzymane środki pieniężne, wypłacane proporcjonalnie do wielkości zrealizowanych przez Spółkę zamówień, stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, wynagrodzenie to, nie stanowi ?dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, które nie mają wpływu na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Podatnika?.
Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę w sposób odpowiadający stanowisku Spółki. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuca naruszenie przepisów prawa krajowego, w szczególności art. 5, art. 8 ust. oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa wspólnotowego.
Uzasadniając złożone zażalenie Strona podnosi argumenty analogiczne jak we wniosku. Rozszerzeniem jest argumentacja naruszonych, w ocenie Spółki, przepisów art. 121, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w kontekście braku odniesienia się Naczelnika Urzędu do przytoczonych w przedmiotowym wniosku orzeczeń i interpretacji wspierających stanowisko Wnioskodawcy. Na potwierdzenie powyższego Strona przytacza wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2003 r. sygn. akt. SA/Bd 658/03, Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2670/99 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Bd 283/2003.
Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu opinia prawna Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie jest prawidłowa.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Przez "usługę" należy zatem rozumieć każde świadczenie, o ile tylko nie stanowi ono dostawy. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, świadczeniem jest coś, co jest wykonywane z tytułu jakiegoś zobowiązania. Każda czynność więc, tj. zachowanie aktywne, ale również powstrzymanie się od określonej aktywności albo znoszenie aktywności innej osoby, wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być zatem potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy wykonywane jest odpłatnie, za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie w kwestii dotyczącej kwot wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy istnieje umowa, na podstawie której ?P.? jest zobowiązana do wypłaty określonej kwoty, proporcjonalnie do wielkości zrealizowanych przez Spółkę zamówień na preformy od Producentów Opakowań wskazanych przez Producentów Polimeru. Innymi słowy, jeżeli Spółka dokona czynności polegającej na zakupie od określonego w umowie producenta, w zamian za nie otrzyma wynagrodzenie wypłacone przez ?P.? Wypłata ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania Spółki.
Na powyższe, w ocenie organu odwoławczego należy przytoczyć orzeczenie ETS w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), dotyczące charakteru wynagrodzenia (zapłaty) za wykonane świadczenia. W orzeczeniu tym problematyczne było, czy uliczny muzyk, który gra w zamian za dobrowolne datki zbierane "do kapelusza", świadczy odpłatną usługę na rzecz przechodniów, a rzucane (ofiarowywane) datki stanowią zapłatę za usługę. W ocenie ETS w przypadku niniejszym brak było bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymywanymi datkami. Nie było bowiem żadnej umowy (porozumienia), choćby dorozumianej, pomiędzy ofiarodawcami a świadczeniodawcą (muzykiem), zaś wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi (np. rodzaju granego utworu, długości przysłuchiwania się muzyce etc.). W związku z tym nie można było dostrzec żadnego związku pomiędzy ofiarowywanym datkiem a świadczoną usługą. Datek nie miał więc charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę, a zatem ta nie mogła być uznana za świadczoną odpłatnie.W niniejszej sprawie (jak wskazano powyżej) taki związek istnieje.
W kwestii dotyczącej odpowiedzi na pytanie czy kwoty wypłacane przez ?P.? na rzecz Spółki należy uznać w kontekście art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy o VAT, za otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Spółkę, Dyrektor Izby wskazuje, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszona o kwotę należnego podatku.Pojęcie dotacji zostało wyjaśnione m.in. w wyroku ETS w sprawie 30/59 (De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg). Sąd wskazał, że przez dotację należy rozumieć płatność w gotówce oraz w każdej innej formie dokonaną przez Państwo na rzecz przedsiębiorstwa, inną niż płatność dokonaną przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi, które przedsiębiorstwo produkuje.
Interpretacji przepisów dotyczących wliczenia dotacji do podstawy opodatkowania VAT dokonała również Komisja Europejska. W Drugim Raporcie Komisja stwierdziła, że wyrażenie ?subsydia bezpośrednio związane z ceną? transakcji dokonywanych przez podatnika może być interpretowane tylko w ścisłym i literalnym znaczeniu dla celów 11A (1) (a) oraz powinny być włączane do podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy są spełnione trzy warunki:
W świetle powyższego należy stwierdzić, że dotacjami (subwencjami) są wszelkie dopłaty stanowiące część wynagrodzenia, otrzymane od osób trzecich, a nie tylko od podmiotów publicznych.
Z powyższego wynika, iż podstawa opodatkowania (obrót) ulega podwyższeniu w sytuacji gdy podatnik otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze), które stanowi dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania do czynności, z którą jest związane. W przedmiotowej zaś sprawie otrzymane środki pieniężne, wypłacane proporcjonalnie do zrealizowanych przez Spółkę zamówień nie mają bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Podatnika i nie stanowią elementu podstawy opodatkowania.
Jak stwierdził ETS w orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.
Reasumując, w świetle powyższego otrzymywane na mocy zawartej umowy od ?P.? środki pieniężne, proporcjonalnie do wielkości zrealizowanych przez Spółkę zamówień na preformy od wskazanych Producentów Opakowań, stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie stanowią dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze, mających bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Podatnika.
W sprawie przytoczonych wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy stwierdzić, iż zdaniem Dyrektora Izby przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Polskie przepisy prawne muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii. Przepisy prawa krajowego i decyzje organów nie mogą pozostawać w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego ani z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości.
Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS w określonym jednak zakresie, co wynika z treści art. 14b i art. 240, tzn. wyroki te muszą zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym. Dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy podkreślić, iż powoływane przez Stronę orzeczenia odbiegają w znaczący sposób od sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie. Na przykład w orzeczeniu C-317/94 Elida Gibbs Ltd mamy do czynienia ze szczególnym stanem faktycznym, polegającym na dokonywaniu rozliczeń przez producenta z ostatecznymi konsumentami z tytułu wydanych kuponów rabatowych. Na gruncie powyższej sprawy Trybunał uznał, że podstawą opodatkowania dla producenta jest w tej sytuacji zapłata, jaką otrzymał od sprzedawców detalicznych (hurtowników) pomniejszona o zwrócone kwoty. W związku jednak z tym, że obniżenie ceny następowało po pewnym czasie, Trybunał wskazał, że zastosowanie w tej sytuacji powinien mieć art. 11(C)(1) VI dyrektywy, a więc przepis dotyczący obniżki ceny po dokonaniu dostawy (a więc na gruncie polskiej ustawy VAT odpowiadający mu art. 29 ust. 4). Podobnie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-427/98 z dnia 15 października 2002 (Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).
Wysnuwanie jednak z tych orzeczeń zbyt ogólnych wniosków w odniesieniu do wypłacania określonych kwot na rzecz Spółki przez Producentów Polimeru przy wykorzystaniu podmiotu pośredniczącego jakim jest ?P.? prowadzi do błędu.
Dlatego też nietrafne jest przywoływanie tych wyroków w odniesieniu do ustalenia, czy otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Co do zarzutu naruszenia art. 121, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, w kontekście braku odniesienia się Naczelnika Urzędu do przytoczonych w przedmiotowym wniosku orzeczeń i interpretacji, wspierających stanowisko Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonuje subsumcji w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, innymi słowy, stanowi wykładnię zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Zaskarżone postanowienie zawiera wyżej wymienione elementy w tym w szczególności ocenę prawną stanowiska pytającego, tj. stwierdzenie iż jest ono nieprawidłowe z przytoczeniem przepisów prawa, które były podstawą do dokonania takiej oceny.
Odnosząc się w tym miejscu do powoływanej przez Stronę decyzji Izby Skarbowej w Lublinie, postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, czy też postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o opisane we wnioskach stany faktyczne i własne stanowiska w sprawach. Rozstrzygnięcia te nie stanowią obowiązującego prawa i są wiążące wyłącznie dla organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak na wstępie.