1. Czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury towarzyszącej na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług służących do powstania infrastruktury towarzyszącej, która następnie będzie przekazana nieodpłatnie na rzecz Gminy?
sygnatura: PI/443-50/07/Z/05
autor: Izba Skarbowa w Gdańsku
data: 2008-03-25
| słowa kluczowe: | częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, infrastruktura towarzysząca, przekazanie nieodpłatne |
DECYZJA
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie:
po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 19 września 2007r. przez Podatnika, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie nr PP/443-29/07, PP/443-30/07 z dnia 12 września 2007r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie:
odmawia zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2007r. Podatnik zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, że realizuje inwestycję w zakresie budowy budynku biurowo ? parkingowego. Powyższa inwestycja przeznaczona jest pod wynajem. Inwestycja obejmuje budowę dwóch kondygnacji parkingu, trzech kondygnacji pomieszczeń biurowych i części infrastruktury technicznej (towarzyszącej) m.in. budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, sanitarnej i deszczowej, układu drogowo - komunikacyjnego, oświetlenie, jak również modernizację już istniejącej infrastruktury. Realizacja inwestycji obejmuje całokształt kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno ? budowlanego, na które składają się koszty: wykonania dokumentacji technicznej, uzyskania pozwoleń na budowę, niezbędnego uzbrojenia terenu, wykonanie sieci, przyłączy technicznych, sieci drogowej itp. Docelowo właścicielem infrastruktury towarzyszącej będzie Gmina Miasta Sopot, bowiem powszechną praktyką dotyczącą infrastruktury towarzyszącej jest jej przekazywanie przez inwestora na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.
Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Podatnik zadał pytania:
Zdaniem Strony nieodpłatne przekazanie infrastruktury towarzyszącej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT, ponieważ będzie to przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Odnośnie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług służących powstaniu infrastruktury towarzyszącej, Strona uważa, że prawo jej przysługuje, ponieważ zakupy są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (służą uzyskaniu obrotu z tytułu najmu).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie postanowieniem znak PP/443-29/07, PI/443-30/07 z dnia 12 września 2007r. uznał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 13 czerwca 2007 r., jest nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku podatkowego odnośnie nieodpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz Gminy, natomiast w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług służących do powstania infrastruktury towarzyszącej, która następnie będzie przekazana nieodpłatnie na rzecz Gminy jest prawidłowe.
W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż opodatkowanie podatkiem do towarów i usług nieodpłatnego przekazania towaru czy nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym można dokonać dwojakiej oceny prawnej dokonanych czynności (dostawy towarów i świadczenia usług), w zależności od tego, jakie warunki zostaną spełnione, i tak:
Mając powyższe na uwadze Naczelnik organu podatkowego uznał, że w przedmiotowej sprawie został spełniony tylko jeden z w/w omawianych warunków i uznał, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust.2 ustawy VAT.
W kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na infrastrukturę towarzyszącą, organ podatkowy pierwszej instancji przywołał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT i uznał, że Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą towarzyszącą.
Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i pismem z dnia 19 września 2007 r. złożył zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie zarzucając naruszenie:
W uzasadnieniu zażalenia Spółka ponownie przedstawiła stan faktyczny sprawy. Zdaniem Spółki dokonane przez nią nieodpłatne przekazanie infrastruktury towarzyszącej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ będzie to właśnie przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, tylko i wyłącznie przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, biorąc pod uwagę przedstawiony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdza co następuje.
Stosownie do zapisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1.07.2007 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.
Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej ? w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. ? stosownie do swej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 3 ww. ustawy interpretacja organu I instancji zawiera ocenę prawną stanowiska osoby składającej zapytanie z przytoczeniem przepisów prawa. Udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 14a § 4 ww. ustawy).
Jakkolwiek podstawę prawną wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, do postanowień wydanych w tym zakresie należy stosować art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera między innymi rozstrzygnięcie, przy czym postanowienie, na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego winno zawierać również uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej).
W kontekście powyższego, postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego winno zawierać między innymi rozstrzygnięcie (ocenę stanowiska wnioskodawcy wyrażoną przez organ załatwiający sprawę) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, stanowiące wyjaśnienie rozstrzygnięcia.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku rozpatrując przedmiot sporu stwierdza, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawarte w sentencji postanowienia jest prawidłowe.
Natomiast organ odwoławczy uznaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 7 ust. 2 ustawy VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższa nieprawidłowość nie stanowi przesłanki do uchylenia bądź zmiany postanowienia. W wyroku z dnia 15 sierpnia 1985 r. sygn. akt III S.A. 730/85 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: ?Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie?.
Przechodząc zatem do przedmiotu sporu Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonuje przekazania na rzecz Gminy nowej infrastruktury technicznej jak i nakładów poniesionych na modernizację już istniejącej infrastruktury.
Stosownie do postanowień art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwaną dalej ustawą VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z przepisem art. 7 ust.2 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt.1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w szczególności:
Natomiast dyspozycja art. 7 ust. 3 stwierdza, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wyłączenia zakresu stosowania przepisu ust. 2 dotyczą więc towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa. Skoro w art. 7 ust. 3 ustawy VAT wyłączono z opodatkowania materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki, których wydanie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a jednocześnie ustawodawca nie mógł wyłączyć czegoś co i tak nie jest opodatkowane, to należy wnioskować, że nieodpłatne wydania nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i podlegają opodatkowaniu VAT. Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT znajduje zastosowanie również do przekazywania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów ? oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.
Powyższy sposób interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy VAT został zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie I FPS 5/2006. Wprawdzie uchwała dotyczyła interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005 r., to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zachowuje aktualność również w obecnym stanie prawnym. Brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy VAT w obu stanach prawnych było identyczne, zmianie uległ jedynie ust. 3. W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. jego brzmienie było następujące ?przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. A zatem w obu stanach prawnych przepis art. 7 ust. 3 nie miałby sensu, gdyby na podstawie art. 7 ust. 2 nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego prze niego przedsiębiorstwa.
Drugą podstawową czynnością opodatkowania, jaką występuje w obrocie krajowym, jest świadczenie usług. Ma ona charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż obejmuje wszystkie te transakcje wykonane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. A zatem przekazanie nakładów na modernizację istniejącej infrastruktury stanowić będzie świadczenie usług. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie ? o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem chodzi wyłącznie o odpłatne świadczenie usług ? rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości, które nie stanowi w rozumieniu ustawy dostawy towarów. Obok świadczenia usług ? które dla ich opodatkowania wymagają odpłatności ? ustawa wskazuje jeszcze na pewne czynności wykonywane nieodpłatnie, które zostały na gruncie podatkowym związane z odpłatnym świadczeniem usług. Stosownie do art. 8 ust.2 ustawy - nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.
Wykonywanie tych czynności przez podatników VAT również pociągać będzie za sobą powstanie obowiązku podatkowego.
Z uwagi na ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, uzasadniona jest konstatacja, że dla opodatkowania usług o charakterze nieodpłatnym w rozumieniu art. 8 ust 2 ustawy VAT bez znaczenia jest czy zostały one dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy tez do innych celów, niż działalność gospodarcza.
Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż zgodnie z art.86 ust.1 z dnia 11 marca 2004r ustawy - w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art.15 ust.1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury towarzyszącej związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura towarzysząca jest niezbędna do prowadzenia działalności w obiekcie biurowo ? parkingowym. Zatem stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT Stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych.
Dyrektor tut. Izby Skarbowej nie podziela poglądu Strony skarżącej, że organ I instancji kwestię odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem materiałów i usług służących infrastrukturze rozpatrzył pod kątem brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 ustawy VAT. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji prawidłowo przywołał treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT, regulujący kwestię odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo organ pierwszej instancji przywołał przepisy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nie uznania przekazywanych inwestycji za koszt uzyskania przychodu (we wniosku nie było informacji w tym zakresie). Zatem organ kompleksowo odpowiedział Stronie na zadane pytanie. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi naruszenia prawa.
Dokonując oceny prawidłowości wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia, organ odwoławczy nie będąc związany granicami zarzutów prezentowanych przez stronę, zobligowany z urzędu do oceny, czy organ pierwszej instancji działał na podstawie i w granicach prawa stwierdza, iż w świetle obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia, zawartego w sentencji postanowienia, ale organ odwoławczy dostrzegł konieczność zmiany uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Stąd zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznając, iż zażalenie Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, postanowił jak w sentencji decyzji.
Decyzja niniejsza jest ostateczna w toku instancji.