1. Czy otrzymywane przez wnioskodawcę premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz dostawcy towarów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy w przypadku zmiany interpretacji organów podatkowych (?) Wnioskodawca powinien dokonać korekt wcześniejszych rozliczeń?3. Czy premie pieniężne mogą być dokumentowane notami księgowymi uznaniowymi lub obciążeniowymi?

sygnatura: IS.II/2-443/215/07

autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie

data: 2008-02-06

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2, art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze sprost.), z urzędu zmienia postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 7.09.2007 r. znak: PUS.II/443-52/2007/JZ oraz uznaje stanowiska strony przedstawione we wniosku z dnia 11.06.2007 r. L.dz. 907/MB/RZ/2007 za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 11.06.2007 r. L.dz. 907/MB/RZ/2007 Spółka z o.o. ?S.? zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż podatnik prowadzi działalność polegającą na sprzedaży samochodów nabywanych od generalnego dostawcy. Jednostka na podstawie umowy zawartej z dostawcą nabywa prawo do otrzymania premii pieniężnej pod warunkiem, że w określonym czasie zakupi od tegoż kontrahenta oznaczoną ilość towarów (pojazdów). Dotychczas spółka z tego tytułu wystawiała fakturę VAT, ?(...) przyjmując za podstawę opodatkowania wartość wyliczonej premii pieniężnej (...) i naliczając 22% VAT.? Taki sposób postępowania był zgodny ze stanowiskiem Ministra Finansów z dnia 30.12.2004 r. (znak: PP3-812-1222/2004/AP/4026). Odmienny pogląd został natomiast wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06.

W związku z tym, jednostka sformułowała następujące pytania:

- czy otrzymywane przez wnioskodawcę premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz dostawcy towarów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

- czy w ?przypadku zmiany interpretacji organów podatkowych (...) Wnioskodawca powinien dokonać korekt wcześniejszych rozliczeń (...)??

- czy ?premie pieniężne mogą być dokumentowane notami księgowymi uznaniowymi lub obciążeniowymi??.

W ocenie spółki czynność polegająca na otrzymaniu premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; korekta faktur VAT dokumentujących ww. czynności i rozliczeń podatkowych za poprzednie okresy nie jest konieczna; fakt otrzymania premii pieniężnych może być udokumentowany notami księgowymi uznaniowymi lub obciążeniowymi.

Postanowieniem z dnia 7.09.2007 r. znak: PUS.II/443-52/2007/JZ, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, działając na podstawie przepisu art. 14a § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, przedstawione przez stronę stanowisko w kwestii dotyczącej ?braku obowiązku opodatkowania podatkiem premii pieniężnej otrzymanej od kontrahenta? oraz ?dokumentowania otrzymanych premii pieniężnych notami księgowymi, (...)? - uznał za nieprawidłowe; w zakresie braku obowiązku korekt faktur VAT dokumentujących ww. czynności - uznał za prawidłowe. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone, a w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zważył, co następuje:

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został zawarty w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ? zwanej dalej ustawą. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że pojęcie ?świadczenie usług?, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi zatem wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Ustawodawca zaznaczył ponadto, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru (art. 8 ust. 1 ustawy). Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie.

Pogląd taki prezentowany jest również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6.02.2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 (System Informacji Prawnej LEX ? dok nr: 238905). Sąd ten rozpatrywał zagadnienie związane z otrzymywaniem przez nabywców towarów premii pieniężnych, za zrealizowanie na rzecz kontrahentów pewnego pułapu obrotów oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów. W wyroku zaakcentowano, iż na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można zatem uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towaru. W związku z tym wypłacona przez sprzedawcę premia nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do art. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w myśl którego świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Konsekwencją tego ? zdaniem Sądu - jest twierdzenie, iż we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Równocześnie opodatkowanie ? jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru ? nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji, co - w ocenie Sądu ? należy uznać za niedopuszczalne. Podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług jest bowiem wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.

Z przedstawionego przez jednostkę w piśmie z dnia 11.06.2007 r. stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów otrzymuje ona premię pieniężną za dokonanie określonej ilości zakupu towarów. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, wymienionym na wstępie postanowieniem, opisaną czynność zakwalifikował do odpłatnego świadczenia usług, bowiem jest ona związana z określonymi zachowaniami nabywcy (dokonywanie zakupu towarów w określonej ilości).

Stanowisko takie nie może być uznane za poprawne. Z treści wniosku spółki nie wynika bowiem, aby oprócz zobowiązania się do dokonywania zakupów na określonym poziomie, nabywca wykonywał na rzecz sprzedawcy inne czynności. Poza transakcją kupna-sprzedaży, pomiędzy sprzedającym i kupującym nie doszło do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy na rzecz sprzedającego towary. Nie można zatem twierdzić, iż wypłacana nabywcy towarów przez sprzedawcę premia stanowi wynagrodzenia za dokonaną jednocześnie przez tego nabywcę usługę. Tym samym czynność ta nie podlega regulacjom ustawy. W tym zakresie stanowisko jednostki jest więc prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej prawa do dokonania ?korekty dotychczasowych rozliczeń premii pieniężnych?, wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze sprost.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W niniejszej sprawie spółka z tytułu otrzymania premii pieniężnej wystawiała faktury VAT, ?przyjmując za podstawę opodatkowania wartość wyliczonej premii pieniężnej (...) i naliczając 22% VAT.? W związku z tym, iż ? jak wskazano wyżej - czynność ta nie podlega regulacjom ustawy, spółce przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących w całości (?do zera?) przedmiotowe dokumenty, na podstawie § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w myśl którego fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem stanowisko strony w zakresie braku obowiązku korygowania ww. faktur, uznać należy za prawidłowe. Równocześnie zaakcentowania wymaga, iż w przypadku nieskorygowania przedmiotowych faktur, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy, na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych dokumentach.

W zakresie dotyczącym dokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten nakłada na podatników obowiązek wystawienia faktury VAT w przypadku dokonania czynności podlegających regulacjom ustawy. Otrzymanie przez spółkę premii pieniężnej, nie powoduje - jak podkreślono - powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z czym czynność ta nie skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Oznacza to, że właściwym dowodem dla udokumentowania ww. czynności jest nota księgowa. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy jest również prawidłowe

Zgodnie z regulacją art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji z urzędu zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, jeżeli rażąco narusza ono prawo. Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie oczywiste, gdy rozstrzygnięcie organu I instancji jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym lub nie budzącym wątpliwości przepisem prawnym.

Mając na uwadze, iż z interpretacji dokonanej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wynika, że zachowanie podatnika, polegające na dokonaniu zakupów na określonym poziomie spełnia, zawartą w art. 8 ust 1 ustawy, definicję odpłatnego świadczenia usług, która to regulacja w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania - co stanowi rażące naruszenie prawa, tut. organ rozstrzyga jak w sentencji decyzji.