W jaki sposób należy opodatkować podatkiem od towarów i usług cesję praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych nabycia lokali mieszkalnych zawartych z firmami developerskimi na rzecz osób fizycznych lub prawnych?

sygnatura: 1401/PV-IV/4407/14-10/2007/MK

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2008-01-14

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), oraz w związku z art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11.10.2007r. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście z dnia 02.10.2007r. nr 1449/1BV/448/200/2007/JS w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług cesji praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych nabycia lokali mieszkalnych zawartych z firmami developerskimi na rzecz osób fizycznych lub prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia:

- odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2007r. wpłynął do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z zawartych z deweloperami umów przedwstępnych sprzedaży lokali na rzecz innych podmiotów. Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że poprzez podpisanie umowy przedwstępnej deweloper zobowiązuje się do wybudowania i sprzedania na rzecz Spółki określonego lokalu w budynku mieszkalnym, przy czym podpisanie umowy nie przenosi własności nieruchomości. Umowa taka określa jedynie istotne warunki transakcji mającej nastąpić w przyszłości, jest rodzajem przyrzeczenia zawarcia właściwej umowy sprzedaży na określonych warunkach. Zdaniem Spółki podpisanie umowy przedwstępnej rodzi pomiędzy deweloperem i Spółką stosunek zobowiązaniowy i dlatego też po stronie Spółki, powstaje wierzytelność względem dewelopera. Spółka podpisując taką umowę i płacąc określoną zaliczkę, nabywa bowiem uprawnienie do żądania od dewelopera podjęcia odpowiednich kroków w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z podpisanej umowy, tj. zobowiązania się do wybudowania i przeniesienia własności lokalu na jej rzecz. Poza wierzytelnością powstaje także po stronie Spółki zobowiązanie do świadczenia finansowego polegającego na zapłacie ceny za lokal. Ponieważ Spółka dokonuje następnie odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takiej umowy przedwstępnej, uznać należy, że dokonuje ona sprzedaży własnej wierzytelności. A zatem wierzytelność jako prawo majątkowe nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z kolei zaś sprzedaż wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jedynie w przypadku, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności nabywa cudze wierzytelności w celu dalszej odprzedaży lub windykacji. W takiej sytuacji podatnik dokonuje bowiem obrotu wierzytelnościami, który stanowi usługę pośrednictwa finansowego. Natomiast sprzedaż własnych wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście postanowieniem z dnia 02.10.2007r. nr 1449/1BV/448/200/2007/JS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż cesja umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego zawartej przez Spółkę z deweloperem na rzecz innego podmiotu nie stanowi obrotu wierzytelnościami. Pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się bowiem zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. Natomiast przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami. Dlatego też organ pierwszej instancji uznał, iż wskazana przez Spółkę czynność jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona pismem z dnia 11.10.2007r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście wnosząc o jego zmianę i uznanie, że odpłatne przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nabycia lokalu stanowi sprzedaż własnej wierzytelności, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłową wykładnię prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Spółki odpłatne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nabycia lokalu w budynku mieszkalnym stanowi czynność, która dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna zostać sklasyfikowana jako sprzedaż wierzytelności własnej, która to czynność nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka argumentuje, że sprzedaż wierzytelności własnych jest powszechnie traktowana jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym świadczy przedstawione przez Spółkę orzecznictwo i stanowiska organów podatkowych w innych sprawach o zbliżonym stanie faktycznym.

Ponadto Spółka wskazuje na brak odniesienia się organu pierwszej instancji do zaprezentowanego stanowiska wnioskodawcy, iż zbycie własnych wierzytelności nie jest uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jako wykonywanie prawa własności, a co za tym idzie transakcje tego rodzaju nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Organ pierwszej instancji stwierdził jedynie, że cesja umowy przedwstępnej na inny podmiot nie stanowi obrotu wierzytelnościami, zaś pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich odsprzedaży, podczas gdy Spółka we wniosku nie wnioskowała o uznanie, że zbycie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej powinno być uznane za prowadzenie przez nią działalności gospodarczej sklasyfikowanej jako ?obrót wierzytelnościami. Z uwagi na powyższe Strona stwierdza, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście istotnie naruszył przepisy postępowania przedstawiając szczątkowe uzasadnienie postanowienia, ignorując argumenty przedstawione we wniosku, oraz przywołując wyrok, który nie ma wpływu na rozpatrzenie przedmiotowej sprawy, czym naruszono art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty zażalenia oraz obowiązujące przepisy prawne Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się o wskazanie zaklasyfikowania i wydanie opinii interpretacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjmuje się, że wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów oraz te nieodpłatne świadczenia niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z którymi wiązało się prawo od odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Natomiast w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie pomiędzy L., a F. (Niemcy) wskazano, iż świadczeniem usług jest taka czynność, w przypadku której istnieje możliwość ustalenia bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

W stanie faktycznym wskazanym we wniosku Spółka odpłatnie przenosi ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej wcześniej umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu. Zatem z jednej strony podmiot, na rzecz którego dokonuje się cesji, ma możliwość dochodzenia roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej, a z drugiej strony Spółka otrzymuje konkretną wartość materialną w postaci świadczenia pieniężnego. Tym samym istnieje beneficjent świadczenia, występuje element odpłatności świadczonej usługi oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza, iż odpłatne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych z deweloperami umów przedwstępnych sprzedaży lokali na rzecz innych podmiotów jest świadczeniem usługi, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem według stawek określonych w art. 41 ww. ustawy.

Odnośnie zaś uznania przez organ pierwszej instancji, że cesja umowy przedwstępnej na inny podmiot nie stanowi obrotu wierzytelnościami, podczas gdy Spółka we wniosku nie wnioskowała o uznanie, czy zbycie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej powinno być uznane za prowadzenie przez nią działalności gospodarczej sklasyfikowanej jako ?obrót wierzytelnościami?, lecz zajęła stanowisko, iż zbycie przez nią własnych wierzytelności nie jest uważane za działalność gospodarczą w rozmienieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tut. organ nie zgadza się z poglądem Strony.

Mianowicie należy pamiętać, że o zakresie opodatkowania nie decyduje nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść. Organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił przedstawiony stan faktyczny we wniosku i prawidłowo uznał, że cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej dokonana za opłatnością na inny podmiot nie stanowi obrotu wierzytelnością, lecz jest świadczeniem usługi podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek określonych w art. 41 ustawy o tym podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Naczelnik Urzędu analizując przedstawiony stan faktyczny nie kierował się zatem wskazaną przez Spółkę nazwą świadczenia, lecz prawidłowo ocenił treść dokonywanej czynności. Stąd też organ pierwszej instancji nie odniósł się do poglądu Strony o nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności zbycia wierzytelności własnych, skoro faktycznym przedmiotem zapytania była kwestia przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych lokali na rzecz innych podmiotów, która to czynność nie jest obrotem wierzytelności własnej.

Niesłuszne jest zatem zdanie Strony, iż zaprezentowana we wniosku czynność, jako wykonywanie prawa własności, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przedmiotem świadczenia usługi jest sprzedaż przyrzeczenia zawarcia właściwej umowy z deweloperem. Spółka podpisując umowy przedwstępne nie nabywa prawa własności do lokalu, jedynie nabywa przyrzeczenie zawarcia umowy sprzedaży lokalu, a takie przyrzeczenie zawarcia umowy nie może, w ocenie tut. organu, stanowić wierzytelności. Wierzytelność jest bowiem prawem majątkowym, to prawo jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się. Przy czym wierzytelność jest następstwem dokonania sprzedaży towaru lub wykonania usługi. W przedmiotowym przypadku Spółka nie dokonała nabycia towaru czy usługi, jedynie nabyła przyrzeczenie zawarcia umowy sprzedaży lokalu, a zatem nie powstała wierzytelność, którą następnie odsprzedaje trzeciemu podmiotowi.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że na mocy art. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., nr 217, poz. 1590), od 1 lipca 2007r. obowiązują nowe zasady udzielania interpretacji w indywidualnych sprawach. Jednakże jak stanowi przepis art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji.