Czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz gminy (wybudowanej na terenie gminy, dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu uzyskania, zabezpieczenia i utrzymania źródeł przychodu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

sygnatura: 1401/PH-I/4407/14-35/07/AŁ

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-09-17

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 1 czerwca 2007 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., znak: 1471/VTR1/443-29/07/AW, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 marca 2007 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zadając pytanie, czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz gminy (wybudowanej na terenie gminy, dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu uzyskania, zabezpieczenia i utrzymania źródeł przychodu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Powyższe zapytanie powstało na tle następującego stanu faktycznego.

Na mocy porozumienia zawartego z gminą Strona zobowiązała się do rozbudowy i przystosowania fragmentu infrastruktury drogowej (układu komunikacyjnego) stanowiącego drogę dojazdową do wielkopowierzchniowego domu towarowego, będącego własnością Spółki. Droga dojazdowa oraz realizowana inwestycja modernizacji skrzyżowania znajduje się na gruncie należącym do gminy. Strona podkreśliła, iż była zobowiązana do realizacji inwestycji i poniesienia kosztów na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Przy czym, w myśl art. 2a tej ustawy, droga wybudowana przez Spółkę stanowi własność gminy.

Wybudowanie przedmiotowej infrastruktury drogowej było niezbędne i wymagalne w celu zapewnienia odpowiedniej komunikacji i dojazdu do obiektu, natomiast jej niewykonanie skutkowałoby niemożnością prowadzenia sprzedaży opodatkowanej w danym obiekcie i prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strona wyraziła pogląd, iż w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w pewnych okolicznościach nieodpłatne świadczenie usług będzie potraktowane jako czynność opodatkowana, gdy łącznie spełnione będą dwa warunki:

- czynności nieodpłatnej dostawy towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług nie będą związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

- podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Strony niespełnienie jednego z tych warunków skutkuje tym, że nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym bez znaczenia jest, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Zatem nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy wybudowanej lub zmodernizowanej infrastruktury drogowej, znajdującej się na terytorium należącym do gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 22 maja 2007 r., nr 1471/VTR1/443-29/07/AW uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W zażaleniu z dnia 1 czerwca 2007 r. na w/w postanowienie, Strona zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, która jest niezgodna z art. 26 ust. 1b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Strona zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła, iż skoro przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, że jako odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług, które nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, to dla zastosowania tego przepisu konieczne jest łączne spełnianie obu przewidzianych w tym przepisie przesłanek. Ponieważ jedna z przesłanek nie jest spełniona, to przepis ten nie znajdzie zastosowania, czyli czynność polegająca na nieodpłatnym świadczeniu usług nie będzie opodatkowana VAT.

Strona podkreśliła, że przedmiotowa inwestycja miała związek z przedsiębiorstwem Spółki, bowiem celem jej było umożliwienie korzystania przez klientów i dostawców z prowadzonego sklepu wielkopowierzchniowego. Tak więc, zdaniem Strony, nie można uznać, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz gminy infrastruktury drogowej jest opodatkowane VAT.

Powołując się na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Strona wraziła pogląd, iż państwa członkowskie są obowiązane wprowadzić przepisy prawa, które wyłączają z zakresu opodatkowania VAT nieodpłatne świadczenie usług, które jest związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Poza tym Strona uważa, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odpowiada wymogom art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zostało ono wydane na podstawie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Podnosi również, że doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasady legalności, ponieważ organ podatkowy oparł się na błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W odczuciu Strony, organ podatkowy dokonując wyjątkowo niekorzystnej dla podatnika wykładni w/w przepisów naruszył zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Z przepisu tego wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, zaś usługi świadczone nieodpłatnie ? co do zasady ? nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia.

Równocześnie zauważyć należy, iż niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Należy jednak pamiętać, że opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT i jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Dokonując wykładni przepisów należy więc mieć na uwadze zasadę, iż wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Za taki wyjątek uznać należy unormowanie przyjęte w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług. W przepisie tym ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie stanowią odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usług. Interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni zakazującą rozszerzającej interpretacji wyjątków. W związku z tym powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, w której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki, opodatkowanie to wyłącza.

Stanowisko w omawianym zakresie znalazło aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z dnia 13.07.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3630/06).

Analizując zagadnienie nieodpłatności realizowanej inwestycji należy zauważyć, iż przedsięwzięcie polegające na budowie infrastruktury drogowej umożliwiającej dojazd do wielkopowierzchniowego domu towarowego, będącego własnością Spółki realizowane na gruncie należącym do gminy, jest wykonywane na jej rzecz nieodpłatnie. Odpłatność oznacza bowiem wykonywanie usługi za wynagrodzeniem, a więc za zapłatą, zwrotem kosztów lub ekwiwalentem środków pieniężnych. W rozpatrywanej sprawie Strona świadcząc inwestycję drogową na rzecz gminy, nie otrzymuje z tego tytułu zapłaty w jakiejkolwiek postaci. Nie można bowiem uznać za odpłatność zwiększenia na skutek zrealizowanej inwestycji majątku gminu oraz korzyść, które Strona uzyska w przyszłości w związku z zrealizowaniem dojazdu do wielkopowierzchniowego domu towarowego. Element odpłatności musi pojawić się bowiem w bezpośrednich relacjach pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. Zapłata musi też mieć konkretny wymiar, nie stanowią jej nieznane bliżej i ewentualne korzyści, które mogą powstać w zamian za świadczenia.

Istotne w niniejszej sprawie jest zatem, czy inwestycja w infrastrukturę nie jest realizowana w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Stronę.

Ze stanu faktycznego prezentowanego przez Stronę wynika, że infrastruktura drogowa została wybudowana w celu umożliwienia prowadzenia sklepu wielkopowierzchniowego, a zatem pozostaje w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy te usługi, których świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Strona jednoznacznie wyjaśniła, że inwestycja w infrastrukturę jest koniecznym elementem realizacji budowy sklepu wielkopowierzchniowego. Na tę okoliczność zwrócił również uwagę organ pierwszej instancji stwierdzając, iż w rozpatrywanym przypadku przekazywana na rzecz gminy infrastruktura drogowa związana jest z prowadzonym przez Stronę przedsiębiorstwem.

W konsekwencji, w omawianej sytuacji nie została spełniona przesłanka braku związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.