Sprzedaż nakładów poniesionych przez najemcę na rzecz najętą.

sygnatura: ILPP1/443-1043/08-4/BP

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

data: 2009-01-28

Wniosek ORD-IN: [ 552 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu do Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu: 27 października 2008 r.; data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 4 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2008 r. do Biura KIP w Lesznie został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 6 marca 1998 r. wynajmował budynek produkcyjno-magazynowy. Umowa została zawarta na czas określony 10 lat, tj. do 6 marca 2008 r. Najemca zgodnie z umową najmu wybudował na wynajmowanej działce z własnych środków drugi budynek produkcyjno-magazynowy. W grudniu 2000 r. hala produkcyjna-magazynowa została wprowadzona do rejestru środków trwałych Wnioskodawcy. W styczniu 2001 r. Wnioskodawca rozpoczął amortyzację obiektu metodą liniową przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 2,5%. Strony postanowiły, że po wygaśnięciu umowy nowo wybudowana hala przejdzie nieodpłatnie na własność wynajmującego. Dodatkowo strony postanowiły, że zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie hali nastąpi w dziesięcioletnim okresie obowiązywania umowy, ze względu na fakt, że przez cały okres obowiązywania umowy czynsz był obniżony o 40% pod warunkiem, że najemca podejmie i ukończy inwestycję do dnia 31 grudnia 2000 r. Wartość poniesionych nakładów na wybudowanie hali przewyższa wartość obniżenia czynszu w okresie trwania umowy. W marcu 2008 r. strony zawarły kolejną umowę na nowych warunkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności wybudowanego budynku produkcyjno-magazynowego rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek w podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W opinii Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie przez wynajmującego usług najmu. Za świadczone usługi wynajmujący otrzymał wynagrodzenie w formie pieniężnej (czynsz) oraz w formie nakładów inwestycyjnych poniesionych przez najemcę na wybudowanie hali produkcyjno-handlowej (obniżenie wartości czynszu z uwagi na poniesienie nakładów inwestycyjnych). Ponieważ przejście własności wybudowanej hali na wynajmującego nie było darowizną, ale zapłatą za świadczone przez wynajmującego usługi, po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ,,ustawą", opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Definicja usługi zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu ,,świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia świadczenia usług będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Według art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Przepis art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Według art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wynajmującego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 K.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu wynajmowanej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego wyrażającym zasadę superficies solo cedit (,,własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową"). Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej) traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmował budynek produkcyjno-magazynowy. W trakcie obowiązywania umowy najemca poniósł nakłady na należącą do Wnioskodawcy działkę w ten sposób, że wybudował drugi budynek produkcyjno-magazynowy. Strony postanowiły, że po wygaśnięciu umowy nowo wybudowany budynek przejdzie nieodpłatnie na własność wynajmującego, a zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie budynku nastąpi w dziesięcioletnim okresie obowiązywania umowy.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie przepisów prawa cywilnego, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania stosunku najmu pozostaje własnością wynajmującego (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Natomiast nie powinno budzić wątpliwości, że najemca, który poniósł nakłady na rzecz najętą, jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Nakłady poniesione przez najemcę na rzecz najętą należy uznać za świadczenie usług przez najemcę na rzecz wynajmującego. Odpłatnością za świadczenie usług jest kwota, którą wynajmujący zgodnie z umową najmu musi uiścić za poniesione nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażona w pieniądzu albo w naturze w formie towaru lub usługi.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę na rzecz najętą jest pozostawiony - w ramach swobody zawierania umów - woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Umowa, według której wartość nakładów poczynionych przez najemcę - i to bez względu na ich charakter (tj. czy są to nakłady konieczne, czy też ulepszenia) - zostanie zwrócona przez wynajmującego w ten sposób, że kwota odpowiadająca wartości tych nakładów będzie sukcesywnie potrącana z czynszu jest w pełni dopuszczalna (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt II CK 565/04).

W sytuacji gdy umowa najmu przewiduje rozliczenie (kompensowanie) czynszu z poniesionymi przez najemcę nakładami:

• wynajmujący będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawia z tytułu najmu fakturę, oznaczając w niej tylko miesiąc i rok (jak przy usługach ciągłych);

• najemca będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawia fakturę z tytułu sprzedaży nakładów (jako świadczenia usług).

Reasumując, sprzedaż nakładów poniesionych przez najemcę na nieruchomość należącą do Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nakładów powstaje, stosownie do art. 19 ust. 5 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia, w którym usługi zostały wykonane częściowo. Częściowe wykonanie usługi następuje z upływem ostatniego dnia miesiąca, za który najemca jest obowiązany uiścić czynsz.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego. Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 28 stycznia 2009 r. nr ILPB3/423-733/08-3/DS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje