Czy premie pieniężne wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahentów stanowią wynagrodzenie za świadczone przez nich usługi podlegające opodatkowaniu VAT? W konsekwencji, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach VAT wystawianych przez kontrahentów dla udokumentowania premii pieniężnych? Czy prawidłowe jest obniżanie obrotu z tytułu sprzedanych towarów poprzez wystawianie przez Spółkę faktur korygujących w sytuacji, gdy Spółka udziela na zakupiony sprzęt procentowego rabatu potransakcyjnego, który jest uzależniony od wartości dokonanych przez kontrahenta zakupów i można go przyporządkować do konkretnych dostaw towarów dla kontrahenta?

sygnatura: IPPP2/443-98/09-2/KK

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

data: 2009-01-17

Wniosek ORD-IN: [ 860 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2009r. (data wpływu 02 luty 2009r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych - jest prawidłowe
2. prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących premie pieniężne - jest prawidłowe
3. wystawiania faktur korygujących i obniżania obrotu z tytułu udzielonego rabatu - jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 02 lutego 2009r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w następujących stanach faktycznych.

Spółka rozpoczyna działalność jako dystrybutor produktów pewnej marki (głównie elektronarzędzi) na terenie Polski. Strona nabywa te wyroby od zagranicznych spółek z grupy, a następnie sprzedaje je podmiotom krajowym, które dokonują ich dalszej sprzedaży detalicznej lub hurtowej (hurtownie, sieci hipermarketów budowlanych, sklepy o wyspecyfikowanym asortymencie branżowym). W tym celu zawiera z tymi podmiotami umowy handlowe, których przedmiotem jest sprzedaż produktów określonych powyżej marek.

Wnioskodawca przedstawia poniżej dwa stany faktyczne dotyczące zdarzeń przyszłych związanych z działalnością handlową Spółki, w których zastosowanie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) budzi wątpliwości.

W ramach zawieranych umów handlowych lub na podstawie odrębnych porozumień strony ustalają, że w przypadku przekroczenia określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, Spółka wypłaci kontrahentowi premię pieniężną wyliczoną jako określony procent od całkowitego obrotu zrealizowanego w tymże okresie. Należność ta określana jest również jako premia pieniężna lub bonus. Nie zmienia to natury prawnej i ekonomicznej tych opłat. Mechanizm jej naliczania jest w każdym przypadku taki sam, tj. stanowi określony procent od wartości zakupów dokonanych przez nabywców w danym okresie.

W zależności od ustaleń z kontrahentami, powyższe premie będą przyznawane i rozliczane na bazie miesięcznej, kwartalnej lub rocznej, po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Tym samym podstawową przesłanką do otrzymania przez nabywców premii od Spółki będzie dokonanie zakupów produktów oferowanych przez nią o wartości przekraczającej ustalony pułap. Kontrahenci, co do zasady, w ramach wynagrodzenia z tytułu premii pieniężnych nie są zobowiązani do wykonywania na rzecz Spółki jakichkolwiek dodatkowych czynności, czy też do świadczenia dodatkowych usług.

W omówionym przypadku kontrahenci wystawiają na rzecz Spółki faktury z wykazanym należnym podatkiem VAT z tytułu premii pieniężnych, określanych również jako bonusy. Ponadto, w części umów handlowych strony ustalają że w sytuacji przekroczenia określonego poziomu zakupów, Spółka udzieli kontrahentowi procentowego rabatu obniżającego wynagrodzenie należne za zakupione towary. W tym przypadku rabaty przyznawane są również w okresach miesięcznych, kwartalnych i rocznych. Jednakże wskazane rabaty nie odnoszą się do łącznych dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, lecz można je powiązać z konkretnymi dostawami towarów dokonanymi na rzecz kontrahentów. W związku z powyższym w przypadku, gdy zostaną spełnione przesłanki uprawniające kontrahenta do uzyskania rabatu, Spółka wystawia fakturę korygującą przyporządkowaną do określonej dostawy, zmniejszającą należność z tytułu sprzedanych towarów.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie:

1. Czy premie pieniężne wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahentów stanowią wynagrodzenie za świadczone przez nich usługi podlegające opodatkowaniu VAT...
2. W konsekwencji, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach VAT wystawianych przez kontrahentów dla udokumentowania premii pieniężnych...
3. Czy prawidłowe jest obniżanie obrotu z tytułu sprzedanych towarów poprzez wystawianie przez Spółkę faktur korygujących w sytuacji, gdy Spółka udziela na zakupiony sprzęt procentowego rabatu potransakcyjnego, który jest uzależniony od wartości dokonanych przez kontrahenta zakupów i można go przyporządkować do konkretnych dostaw towarów dla kontrahenta...

Zdaniem wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie wnioskodawcy, premie pieniężne należne kontrahentom stanowią wynagrodzenie za świadczone przez nich usługi na rzecz Spółki, dlatego też Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez kontrahentów w celu udokumentowania premii pieniężnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pojęcie ,,świadczenie usługa ma szeroki zakres, gdyż obejmuje każde świadczenie niebędące dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Definicja świadczenia usług zawarta w powyższym przepisie jest bardzo szeroka i definiuje zakres opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Jak wynika z powyższego przepisu, aby daną sytuację można było uznać za świadczenie usług, musi wystąpić ,,świadczenie", tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia.

W analizowanym stanie faktycznym za ,,świadczenie" należy uznać podejmowanie przez kontrahentów określonych działań, których skutkiem jest realizacja zakupów o określonej wartości, za które Spółka zobowiązuje się wynagrodzić nabywców poprzez wypłatę premii pieniężnych/bonusów. Wypłata premii jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kupującego, tj. zrealizowania określonego w umowie poziomu zakupów. Działania kontrahentów niewątpliwie skutkują istotnymi korzyściami po stronie Spółki, gdyż prowadzą do zwiększonych obrotów z tytułu dostawy towarów na rzecz kontrahentów, a tym samym zwiększa się uzyskiwany z tego tytułu zysk Spółki.

Biorąc pod uwagę, iż Strona odnosi korzyści z tytułu świadczenia polegającego na podejmowaniu przez nabywców działań zmierzających do osiągnięcia określonego poziomu obrotów ze Spółką za które kontrahenci otrzymują wynagrodzenie, i które ponad wszelką wątpliwość nie stanowi dostawy towarów, zdaniem Spółki, spełnione są przesłanki, by uznać czynności wynagradzane przez Spółkę w formie premii pieniężnych za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje przede wszystkim potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026. W piśmie tym stwierdzono, iż ,,w praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach". Ponadto, Minister Finansów w powyższym piśmie wyodrębnił dwie możliwe sytuacje odnoszące się do wypłaty premii pieniężnych. Zgodnie z treścią wskazanego pisma, skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie i tak:

1. w przypadkach gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeśli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy,
2. natomiast w przypadkach, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami odbiorcy, a zatem ze świadczeniem przez odbiorcę otrzymującego taką premię usług, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wypłata premii pieniężnych związana będzie z dokonywaniem zakupów produktów dystrybuowanych przez Spółkę w pewnym okresie i zdaniem Spółki nie można ich przyporządkować do konkretnych dostaw towarów. Przedmiotowe premie wypłacane są z tytułu przekroczenia określonego pułapu obrotów i nie stanowią obniżenia wynagrodzenia z tytułu dokonanych w danym okresie dostaw towarów. W związku z tym, nie są one przyporządkowane żadnej konkretnej dostawie, ale są wynikiem dokonania przez kontrahentów zakupów towarów oferowanych przez Stronę na ustalonym poziomie.

Odnosząc się do kryteriów wskazanych w cytowanym piśmie Ministra Finansów, stwierdzić należy, że premie pieniężne wypłacane przez Spółkę nie mają charakteru dobrowolnego, a ich wypłata jest uzależniona od konkretnego zachowania kontrahentów, zaś jej wyliczenie następuje poprzez odniesienie określonego procentu do całkowitej wartości towarów nabytych przez kontrahentów od Spółki w danym okresie. Z tego względu, premie pieniężne wypłacane przez Spółkę kontrahentom spełniają kryteria, o których mowa w punkcie 2 powyżej. Stąd też, w myśl powołanego pisma Ministra Finansów, premie te stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym usługi te, tj. konkretne zachowania kontrahentów, za które wypłacane są premie, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych.

Ponadto, przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez Dyrektorów Izb Skarbowych jako organy upoważnione przez Ministra Finansów w odniesieniu do wniosków złożonych przez podatników po 01 lipca 2007 r.

W interpretacji wydanej 22 sierpnia 2007 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (lP-PP2/443-9/07-2/PK), wskazano, iż premia nie ma charakteru dobrowolnego, bowiem uzyskanie uprawnienia do jej wypłacenia wymaga spełnienia przesłanek określonych w umowie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż ,,pomiędzy stronami transakcji istnieje swoistego rodzaju relacja zobowiązaniowa, którą należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Wobec czego w takim przypadku należy stwierdzić, iż premia jest formą wynagrodzenia za wykonane czynności tj.: współpracę, realizowanie obrotu o określonej wielkości". Podobnie wypowiedziały się organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów w innych interpretacjach, np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2008 r. (IPPP1/443- 2015/08-4/JK), z dnia 28 listopada 2008 r. (IPP3- 443-43/08-4/JK), interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 grudnia 2008 r. (ILPP1/443-858/08-3/HW), Z 27 listopada 2008 (ILPP1/443-827/08-2/TK) oraz z 4 grudnia 2008 (IPP1-443-855/08-3/AK).

Zatem w świetle powyższych argumentów i stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów zasadne jest dokumentowanie przez kontrahentów Spółki otrzymywanych premii pieniężnych jako wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług za pomocą faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT.

Spółka zwraca uwagę, że jest świadoma tego, iż stanowisko przeciwne do zaprezentowanego powyżej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SN/Po 287/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/06). W ocenie ww. sądów premie pieniężne, takie jak wypłacane przez Spółkę, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Spółki jednak, wyroki te stanowią rozstrzygnięcie w konkretnych sprawach i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przeciwieństwie do pisma Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r., które zostało wydane w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2

W ocenie wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów a dokumentujących świadczenie przez nich usług, za które kontrahenci są wynagradzani W formie premii pieniężnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż spełnione są wszelkie warunki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, określone w art. 86 ustawy o VAT. W szczególności, nabycie tych usług jest związane wyłącznie z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedażą towarów na rzecz kontrahentów.

Ponadto nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia określone w przepisach art. 88 ustawy o VAT. W szczególności do sytuacji Spółki nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając bowiem na uwadze fakt, iż w ocenie Spółki, faktury VAT wystawiane przez kontrahentów w związku z należnymi na ich rzecz premiami pieniężnymi są fakturami dokumentującymi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, faktury te nie są tymi, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na powyższych fakturach na zasadach ogólnych.

Ad. 3

Odmiennie należy potraktować sytuację dotyczącą rabatów udzielanych retrospektywnie po przekroczeniu przez kontrahentów określonego pułapu obrotów w określonym czasie (miesiącu, kwartale, roku). Wówczas następuje obniżenie wynagrodzenia za dokonane w tym okresie zakupy towarów o ustalony procent wartości każdej transakcji. Ponieważ rabat potransakcyjny odnosi się do konkretnych dostaw zrealizowanych w danym okresie, w powyższej sytuacji zastosowanie ma art. 29 ust 4 ustawy o VAT, który stanowi, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). W związku z tym udzielenie rabatu jest dokumentowane za pomocą faktury korygującej wystawionej przez Spółkę odnoszącej się do konkretnej faktury wystawionej wcześniej z tytułu dostawy towarów (bądź większej liczby faktur). Kwestia traktowania dla potrzeb VAT sytuacji udzielania rabatów po dokonaniu dostawy, ale dotyczących konkretnych dostaw zasadniczo nie budzi wątpliwości.

W tym zakresie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe, m.in. w powołanym wcześniej piśmie Ministra Finansów z 2004 r., gdzie stwierdzono, że ,,w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy" (tak samo: postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 27 lipca 2006 r., sygn. 1472/RPP1/443-429/06/KB). W kwestii udzielania rabatów Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej uznał, że ,,przepis art. 29 ust. 4 odnosi się natomiast do tych rabatów, które zostały przyznane po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu. Taki rabat, aby obniżał podstawę opodatkowania musi być udokumentowany co oznacza, że fakt jego udzielenia musi być potwierdzony dokumentem np. w postaci aneksu do umowy lub faktury korekty (postanowienie z 3 listopada 2006 r. sygn. pp/443-112/06/AZ-70760).

Podsumowując, Spółka uważa, że postępuje prawidłowo w sytuacji, gdy wystawia na rzecz kontrahentów faktury korygujące z tytułu udzielonych rabatów dotyczących konkretnych dostaw towarów i obniża na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót z tytułu sprzedaży towarów.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.