Czy przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek, które są zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod pole golfowe, a w ewidencji gruntów i budynków są ujawnione jako grunty rolne, a także działek, dla których nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, a są ujawnione w ewidencji jako grunty rolne - korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

sygnatura: 1401/HT II/4407/14-115/05/BM

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2005-11-29

DECYZJA

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 8 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11.08.2005r. na postanowienie z dnia 29.07.2005r. nr 1472/RPP1/443-391/05/RO Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

-odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 czerwca 2005r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 lutego 2004 r. Strona zawarła z kontrahentem przedwstępną umowę zbycia prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych nieruchomości. Część działek, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, została przeznaczona pod pole golfowe z infrastrukturą towarzyszącą, z częściową możliwością realizacji zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Pozostałe działki nie są obecnie objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie wydano w stosunku do nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jedna z opisanych we wniosku działek jest ujawniona w ewidencji gruntów i budynków jako nieruchomość rolna, natomiast pozostałe widnieją w tej ewidencji jako w przeważającej części nieruchomości rolne, a w pozostałej części lasy i grunty leśne oraz grunty zakrzewione. Nabywca wpłacił większość z ustalonej w umowie ceny. Część uiszczonej kwoty wpłynęła na rachunek Strony do dnia 30 kwietnia 2004 r., natomiast pozostała część wpłynęła po l maja 2004r. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, część działek zostało wydanych nabywcy. Do dnia wystąpienia z wnioskiem strony nie zawarły ostatecznej umowy, przenoszącej prawo użytkowania wieczystego działek.

Zdaniem Strony opisana powyżej transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie, w jakim dotyczy działek, w stosunku do których do dnia 30 kwietnia 2004 r. nastąpiła zapłata całości należności oraz nastąpiło ich wydanie.

W pozostałym zakresie, czynność opisana we wniosku podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto, zdaniem Podatnika, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek, które są zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod pole golfowe, a w ewidencji gruntów i budynków są ujawnione jako grunty rolne, a także działek, dla których nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, a są ujawnione w ewidencji jako grunty rolne - korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 8 ust. l pkt 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu, według Strony, korzystać będzie również przeniesienie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów, które zarówno w planie zagospodarowania przestrzennego, jak i w ewidencji gruntów nie są traktowane jako grunty rolne, a faktycznie wykorzystywane są na cele rolnicze. Ponadto w przypadku uznania przez organ, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, Strona wniosła o określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności opisanej we wniosku.

W postanowieniu z dnia 29.07.2004r. Naczelnik Drugiego MazowieckiegoUrzędu Skarbowego w Warszawie uznał, iż stanowisko Strony w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe i stwierdził, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., w odniesieniu do którego, zgodnie z art. 19 ust. l tej samej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, w tym przypadku z chwilą zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania gruntów. W związku z powyższym, według Naczelnika Urzędu, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów przez Stronę podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku przewidzianego w § 8 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik stwierdził, że zwolnienie takie przysługuje Stronie jedynie w odniesieniu do zbycia prawa wieczystego użytkowania tych działek, opisanych we wniosku, które przeznaczone są na cele rolnicze. Przeznaczenie działek należy, według Naczelnika, ustalać na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, prawomocnych decyzji administracyjnych o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a także na podstawie ewidencji gruntów i budynków.

Na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona złożyła zażalenie z dnia 11.08.2005r. W w/w zażaleniu Strona zwraca się z żądaniem zmiany przedmiotowegopostanowienia, zarzucając mu:

1. błędne rozstrzygnięcie w zakresie uznania stanowiska za nieprawidłowe,

2. brak odniesienia do wszystkich stanowisk wyrażonych przez Stronę,

3. brak uzasadnienia prawnego oraz brak rozstrzygnięcia.

Rozwijając swoje stanowisko Strona zauważa:

W odniesieniu do pierwszego z podniesionych zarzutów Strona podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku, iż zbycie prawa użytkowania wieczystego działek, które zostały wydane przed dniem l maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy zapłata nastąpiła przed tym dniem. Zdaniem Strony, przyjęcie stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu jest niesłuszne i powoduje naruszenie wielu zasad prawa m.in. zasady pewności prawa.

Następnie Strona powołuje się na stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 24.06.04r. znak PP3-812-458/2004/AK/1786 gdzie uznano, iż czynności wykonane przez dniem 1.05.04r. od których obowiązek podatkowy powstał po 1.05.04r. podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 8.01.93r. o VAT. Zdaniem Strony powyższe pismo będzie miało zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto Strona podnosi, iż w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do tego stanowiska.

Strona zarzuca ponadto, iż w zaskarżonym postanowieniu nie zanegowano ani nie potwierdzono jej stanowiska, iż jeśli w ramach jednej usługi dochodzi do zbycia różnych rodzajów działek o różnym przeznaczeniu, różnie klasyfikowanych to podstawę i wysokość opodatkowania należy ustalać odrębnie dla każdego z przedmiotów czynności, dzieląc przedmiot sprzedaży na poszczególne odrębnie opodatkowane elementy sprzedaży ze względu na ich wartość.

Za pozbawione podstaw uważa Strona stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zwarte w sentencji postanowienia, uznające stanowisko Strony za nieprawidłowe, gdyż według Strony Naczelnik winien każde przestawione przez Stronę stanowisko odrębnie rozpatrzyć. Nie jest bowiem dopuszczalne, wydanie jednego postanowienia w odniesieniu do różnych stanowisk, przedstawionych przez Stronę, z wyjątkiem sytuacji, gdy wszystkie stanowiska ocenia się w ten sam sposób.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust. l tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. l tej samej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...).

W świetle art. 233 kodeksu cywilnego, ?w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostki samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać". Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie stanowi rozporządzenia gruntem, lecz stanowi jedynie przeniesienie prawa (innego niż własność) przysługującego zbywcy w stosunku do tego gruntu. Prawo, którym rozporządza zbywca nie wypełnia definicji towaru sformułowanej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie może być przedmiotem dostawy. W związku z powyższym, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie na podstawie art. 8 ust. l ustawy stanowić świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu. W przepisie tym znajdujemy stwierdzenie, iż przez świadczenie usług należy rozumieć również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 19 ust. l tej samej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, w tym przypadku z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, na podstawie której nastąpi przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu a nie na podstawie umowy przedwstępnej jak podnosi Strona.

W związku z tym, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowi zatem dla celów podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług i podlega co do zasady opodatkowaniu wg stawki 22% od dnia 1.05.04r. na podstawie art. 41 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Od tej zasady istnieją jednak wyjątki w postaci zwolnień z podatku od towarów i usług. Czynności dla których mają zastosowanie zwolnienia z opodatkowania określone zostały w w/w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl § 8 ust. l pkt 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Przy czym ani przepisy ustawy ani wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych nie precyzują jakie grunty uznać należy za przeznaczone na cele rolnicze.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony na cele rolnicze należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej tj. w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym /Dz. U. Nr 80, póz. 717 z późn. zm./. Art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej ?studium?. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4).

Z wniosku Strony wynika, że część działek objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym to planie określono inne niż rolnicze przeznaczenie tych obszarów ? w świetle powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, działki te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w cytowanym powyżej § 8 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zbycie prawa użytkowania wieczystego tych działek podlegać zatem będzie VAT według stawki 22%. Pozostałe działki, o których mowa we wniosku Strony, nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego i nie wydano w stosunku do nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Do zbycia prawa użytkowania wieczystego tych działek, należy zastosować dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz. U. Nr 38, poz. 454./, ustalenia ?studium? bądź inne informacje będące w posiadaniu urzędu pozwalające określić przeznaczenie tego terenu.

Ze wspomnianego zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 8 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skorzystają zatem jedynie te działki, opisane we wniosku Strony, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i jednocześnie w ewidencji gruntów i budynków figurują jako użytki rolne. Jednak zwolnienie na podstawie powyższego przepisu nie będzie przysługiwać, w przypadku wydania w stosunku do tych działek prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu przed zawarciem umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego gruntu w której to decyzji przewidziano by inne niż rolnicze przeznaczenie gruntu.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma bowiem charakter gruntu w dniu powstania obowiązku podatkowego czyli w momencie podpisania aktu notarialnego na podstawie którego następuje zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut Strony, iż zbycie prawa użytkowania wieczystego działek, które zostały wydane przed dniem l maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy zapłata nastąpiła przed tym dniem jest nieuzasadniony, gdyż kluczowe znaczenie dla określenia skutków podatkowych opisanej we wniosku czynności ma kwestia terminu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, zgodnie z art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą wykonania usługi. Wykonanie usługi polegającej na zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu zaistnieje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przyrzeczonej, na podstawie której nastąpi przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów. Brak jest natomiast podstaw prawnych do uznania, iż dokonanie zapłaty przez nabywcę prawa lub też oddanie gruntu we władanie nabywcy (?wydanie działek") powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Powołanie się przez Stronę na wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 24 czerwca 2004 r. nr PP3-812-458/2004/AK/1786 jest w tym przypadku, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne, gdyż pismo to odnosi się wyłącznie do kwestii stawek podatkowych i dotyczy jedynie czynności wykonanych przed dniem l maja 2004r. Należy zauważyć, że argumentacja Strony uzasadniająca przedmiotowy zarzut, stoi w sprzeczności ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku i podtrzymanym w zażaleniu, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do zbycia prawa użytkowania wieczystego powstanie z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej. Skoro Strona, nie zawarła pod rządami poprzedniej ustawy o VAT umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu lecz umowę taką zawrze po 1.05.04r. czyli w okresie gdy obowiązuje już ustawa z dnia 11.03.04r. o VAT , to należy do tej czynności stosować zasady określone w nowej ustawie o VAT.

Nieuzasadniony jest również zarzut, że Naczelnik Urzędu nie odniósł się do wszystkich stanowisk wyrażonych przez Stronę oraz zarzut braku rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia obejmuje swoim zakresem rozstrzygnięcie wszystkich problemów podniesionych we wniosku: tj. kwestię opodatkowania czynności opisanej przez Stronę na gruncie obowiązującej ustawy, moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej czynności oraz zakres w jakim czynność ta podlega zwolnieniu od podatku z wyraźnym wskazaniem kryteriów, którymi kierował się organ przy jego określaniu. Z faktu, iż w uzasadnieniu postanowienia nie przytoczono argumentów, którymi posługiwała się Strona nie wynika, że argumenty te nie były brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy.

Strona podniosła również zarzut braku uzasadnienia prawnego dla rozstrzygnięć, które zawarto w postanowieniu. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w treści postanowienia, gdzie w uzasadnieniu przytoczono wszystkie przepisy stanowiące podstawę dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania czynności opisanej we wniosku, tj. m.in. art. 5 ust. l ustawy z dnia 11.03.2004r. o VAT regulujący zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, art. 7 i art. 8 tej ustawy definiujące pojęcie dostawy towarów oraz świadczenia usług oraz art. 19 ust. l tej samej ustawy, który jest podstawą dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu przytoczono również wszystkie przepisy, stanowiące podstawę dla rozstrzygnięcia problemu zwolnienia od podatku czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Ponadto Strona zarzuca zaskarżonemu postanowieniu, iż uznaje stanowisko Strony za nieprawidłowe przy jednoczesnym potwierdzeniu niektórych poglądów. Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy stwierdzić, że uznanie przez organ podatkowy stanowiska Strony za nieprawidłowe nie oznacza, iż wszystkie tezy zawarte we wniosku są błędne. Stwierdzenie to odnosi się do stanowiska Strony traktowanego całościowo, które zawierając tezy właściwe, jest nieprawidłowe w odniesieniu do meritum problemu przedstawionego we wniosku tj. w odniesieniu do kwestii opodatkowania opisanej w nim czynności oraz w odniesieniu do kwestii zakresu zwolnienia tej czynności od podatku. W sytuacji bowiem, gdy przestawione we wniosku przez Podatnika stanowisko różni się od stanowiska organu podatkowego choćby w jednej kwestii, która ma znaczenie w zakresie sposobu stosowania prawa, wówczas zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej właściwym rozstrzygnięciem jest stwierdzenie, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe.

Niezasadny jest również zarzut Strony, iż w odniesieniu do różnych stanowisk Strony Naczelnik nie mógł wydać tylko jednego postanowienia, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wniosek Strony dotyczył tylko jednej i tej samej usługi w rozumieniu ustawy o VAT tj. zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Po rozpatrzeniu zażalenia i zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z uwagi na powyższe nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia.