Czy opisane sposoby dokumentowania wysyłek towaru uprawniają Ją do stosowania stawki 0% VAT?

sygnatura: 1401/PH-I/4407/14-181/06/EN/PV-I

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-11-23

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 42 ust.1 pkt 2, ust.3, ust.4, ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 01.12.2006r. wniesionego przez X na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24.11.2006r., nr 1471/NTR1/443-335/06/MA, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 25.08.2006r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej kwestii, czy opisane sposoby dokumentowania wysyłek towaru uprawniają Ją do stosowania stawki 0% VAT. Zdaniem Strony analiza przepisów art. 42 ust.3 i ust.11 ustawy o VAT wskazuje, iż gromadzenie wskazanych w powyższych przepisach dokumentów ma za zadanie dowieść okoliczności wywiezienia towarów z kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W opinii Strony art. 42 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje na konieczność posiadania przez Nią pokwitowania odbioru towaru przez odbiorcę umieszczonego na fakturze czy też liście przewozowym oraz, czy powinno to być oryginalne pokwitowanie, czy może to być kopia pokwitowania.

Ponadto Strona zwróciła uwagę na zasady dokumentowania umów w zakresie międzynarodowego transportu drogowego określone między innymi w Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego.

Jednocześnie Strona wskazała, że w dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji jako dowód winny być dopuszczone wszelkie formy potwierdzeń odbioru towaru, także przesłane faxem CMR, otrzymane pocztą kserokopie listów przewozowych, przesyłane faxem lub e-mailem zamówienia, czy też potwierdzenia odbioru towaru.

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona stała na stanowisku, że zgromadzone przez Nią komplety dokumentów dowodzą dostarczenia towarów do kraju członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium kraju i uprawniają Ją do stosowania stawki 0% VAT.

Postanowieniem z dnia 24.11.2006r., nr 1471/NTR1/443-335/06/MA, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona podnosi, że zaskarżone postanowienie narusza:

1. art. 42 ust.3 w powiązaniu z art. 42 ust.11 ustawy o VAT,
2. art. 42 ust.4 w powiązaniu z art. 42 ust.11 w/w ustawy.

Strona podnosi, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów będąc w posiadaniu kopii faktury, specyfikacji oraz kopii listu przewozowego CMR bez podpisów odbiorcy lub bez jego pieczątki ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT.

Jednocześnie Strona ponownie wskazuje, że dysponuje dodatkowo innymi dokumentami (zamówieniami przesłanymi faxem lub pocztą elektroniczną i dowodami zapłaty za fakturę w całości lub w części), które mogą jednoznacznie potwierdzić dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Zdaniem Strony tym samym uzyskuje zgodnie z art. 42 ust.3 w związku z ust.11 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do zastosowania 0% stawki VAT.

W opinii Strony powyższe wynika z faktu, iż CMR jako dowód zawarcia umowy przewozu (zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) - Dz. U. z 1962r. Nr 49, poz.238 z późn. zm.) nie musi w myśl powyższej Konwencji zawierać potwierdzenia dostarczenia towaru do odbiorcy. CMR jest bowiem sam w sobie potwierdzeniem wykonania usługi transportowej.

Strona na potwierdzenie powyższego stanowiska przytacza fragmenty postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieści: z dnia 20.12.2005r., nr 1436/2BV/443/2005/605/TCH oraz z dnia 11.01.2006r., nr 1436/BV/443/2006/13/TCH.

W zażaleniu Strona stwierdza, iż stosownie do art. 42 ust.3 ustawy o VAT dysponuje kopią faktury, specyfikacją wysyłki, kopią listu przewozowego CMR z oryginalną pieczątką odbiorcy i podpisem odbitym przez kalkę, a zatem ma prawo do stosowania stawki 0% bez konieczności uzupełniania takiego kompletu dokumentów dodatkowymi dowodami, o których mowa w art. 42 ust.11 w/w ustawy.

Ponadto Strona wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika, jednakże faktury przez Nią wystawiane (o których mowa zarówno we wniosku z dnia 25.08.2006r., jak i w zażaleniu) zawierają elementy wymienione w art. 42 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony, gdyby taka faktura nie zawierała jednego z tych elementów wówczas mogłaby Ona przedstawić dodatkowe dowody w postaci potwierdzenia zapłaty, czy też korespondencji handlowej, w konsekwencji czego także w takiej sytuacji ma Ona prawo do stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Strona na poparcie powyższego stanowiska przytacza fragmenty pism Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek dnia 17.05.2006r., nr 1437/ZI/443/147/KO/06 oraz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 27.09.2004r., nr PP-II/443/44/04/KH, a także postanowienia Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 22.08.2005r., nr PSUS/PPO I/443/246/05/ŁG.

Biorąc powyższe pod uwagę Strona stoi na stanowisku, iż przedmiotowe dokumenty potwierdzają fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24.11.2006r., nr 1471/NTR1/443-335/06/MA.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje:

Z przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że Strona dokonuje sprzedaży towarów dla odbiorców z krajów Unii Europejskiej, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W trakcie działalności Strona napotyka na trudności z pozyskiwaniem oryginalnych pokwitowań (oryginalny podpis i pieczątka) odbioru towaru umieszczanych na fakturach lub dokumentach przewozowych. Ponadto Strona często nie otrzymuje oryginału listu przewozowego tylko kopię, a w przypadku gdy zlecającym przewóz jest odbiorca towaru nawet kserokopii. Strona zarejestrowała następujące sposoby dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

1. kopia faktury zawierająca oryginalny podpis i pieczątkę odbiorcy; specyfikacja dostawy,
2. kopia faktury, specyfikacja wysyłki, kopia listu przewozowego CMR z oryginalną pieczątką odbiorcy i podpisem odbitym przez kalkę jako, że dokument CMR był drukiem samokopiującym,
3. kopia faktury, specyfikacja wysyłki, kopia listu przewozowego z podpisami odbiorcy (czytelnym i nieczytelnym), ale bez pieczątki firmy,
4. kopia faktury, specyfikacja wysyłki, kopia listu przewozowego z pieczątką firmy odbiorcy ale bez podpisu odbiorcy,
5. faktura, specyfikacja wysyłki, oryginał potwierdzenia odbioru towarów.

Ponadto Strona ma możliwość uzupełnienia w/w dokumentów o zamówienia przesłane faxem lub e:mailem oraz dowody zapłaty za fakturę w całości lub w części.

Na wstępie należy podkreślić, że analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji-jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowane. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji-jego spełnienie pozwala na przyjęcie, iż faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. A zatem drugi z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji.

Zgodnie z art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust.3 w/w ustawy, dowodami takimi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju-w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. kopia faktury,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast w myśl art. 42 ust.4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust.3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. określenie towarów i ich ilości;
4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu-w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Należy przy tym zaznaczyć, iż nie ma oficjalnego wzoru takiego dokumentu.

W tym miejscu organ drugiej instancji wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie, które później następuje w w/w art. 42 ust.3 ma charakter wyczerpujący. Nie zostało ono poprzedzone zwrotem ?w szczególności?, stąd nie można przyjąć, że ma ono charakter jedynie przykładowy. W zakresie udowodnienia, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa, w/w ustawa przyjmuje swego rodzaju legalną teorię dowodów. Dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy mogą być w sumie tylko dokumenty wyraźnie wskazane w przepisie. W pewnych sytuacjach wymagane dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w ramach której towary będące jej przedmiotem były wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, mogą być niewystarczające, niejasne, czy też nie potwierdzają jednoznacznie dokonania powyższej czynności. Wówczas ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami (tzw. dokumentami uzupełniającymi), z których będzie wprost wynikać, że miał miejsce wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dokumenty te zostały wymienione w art. 42 ust.11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust.3-5, nie potwierdzają jednoznaczne dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust.1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny-dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazuje, iż z uwagi na bogactwo form obrotu gospodarczego, w szczególności stosowanych systemów logistycznych, katalog dokumentów wymienionych w art. 42 ust.11 w/w ustawy jest katalogiem otwartym, nie ogranicza zatem form udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi na stanowisku, że dowodami potwierdzającymi w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju w przypadku gdy posiadane przez podatnika dokumenty, o których mowa w art. 42 ust.3-5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dają takiego potwierdzenia, mogą być inne dokumenty, w szczególności te wymienione w art. 42 ust.11 w/w ustawy, które pełnią funkcję dokumentów uzupełniających.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż regulacje dotyczące dokumentowania wywozu towarów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcentują charakter dowodowy wskazanych w nich dokumentów. Wskazać należy ponownie, iż dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 pkt 1-2 w/w ustawy, ze względu na ich ustaloną przepisami prawa formę, potwierdzają w sposób jednoznaczny zarówno tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji i wywozu, podmioty będące stronami wewnątrzwspólnotowj dostawy towarów, jak również fakt dokonania wywozu towarów. Z tego względu nie mogą one zostać zastąpione innymi dokumentami.

Odnosząc powyższe do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wskazać więc należy, iż w odniesieniu do stanu przedstawionego:

? w pkt 1 i pkt 5 wniosku-brak jest listu przewozowego, a więc jednego z dokumentów koniecznych do potwierdzenia wywozu, tym samym nie przysługuje Stronie prawo do zastosowania stawki 0% przy dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

? w pkt 2 wniosku ? Strona dysponuje kopią listu przewozowego z oryginalną pieczątką odbiorcy i podpisem odbitym przez kalkę, jako że dokument CMR był drukiem samokopiującym. W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) z dnia 19.05.1956r. (Dz. U. z 1962r., Nr 49, poz.238 ze zm.) list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik.

W myśl art. 6 ust.1 w/w Konwencji list przewozowy powinien zawierać następujące dane:

a) miejsce i datę jego wystawienia;

b) nazwisko (nazwę) i adres nadawcy;

c) nazwisko (nazwę) i adres przewoźnika;

d) miejsce i datę przyjęcia towaru do przewozu oraz przewidziane miejsce jego wydania;

e) nazwisko (nazwę) i adres odbiorcy;

f) powszechnie używane określenie rodzaju towaru oraz sposób opakowania, a dla towarów niebezpiecznych ich ogólnie uznane określenie:

g) ilość sztuk, ich cechy i numery;

h) wagę brutto lub inaczej wyrażoną ilość towaru;

i) koszty związane z przewozem (przewoźne, koszty dodatkowe, należności celne i inne koszty powstałe od chwili zawarcia umowy do chwili dostawy);

j) instrukcje niezbędne do załatwienia formalności celnych i innych;

k) oświadczenie, że przewóz, bez względu na jakąkolwiek przeciwną klauzulę, podlega przepisom niniejszej Konwencji.

Z powyższych regulacji wynika, iż brak jest możliwości potraktowania kopii dokumentu CMR jako dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust.3 ustawy o VAT. Jednocześnie zauważyć należy, iż sporządzenie dokumentu na drukach samokopiujących w trzech egzemplarzach, o treści identycznej jak egzemplarz wypisany oryginalnie nie będzie stanowił przeszkody do uznania go za dokument uprawniający do zastosowania stawki 0%, z uwagi na brak wymogu umieszczenia na liście przewozowym podpisu i pieczątki odbiorcy. W takim przypadku Strona będzie zobowiązana do przedstawienia innych dokumentów, o których mowa w wyżej powołanym art. 42 ust.11 ustawy o podatku od towarów i usług, z których będzie wynikało, że odbiorca towar otrzymał,

? w pkt 3 i 4 wniosku ? Strona wskazała, że dysponuje jedynie kopią listu przewozowego, trudno więc uznać w kontekście wyżej przedstawionej regulacji Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR), iż dysponuje oryginałem tego dokumentu. Oznacza to w realiach rozpatrywanej sprawy, że Strona nie posiada wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust.3 ustawy o VAT, który z kolei nie wskazuje, iż można posługiwać się kopią listu przewozowego (w przeciwieństwie do wprost wskazanej w w/w przepisie kopii faktury).

Mając więc na uwadze przedstawione w punktach zarówno we wniosku, jak i w zażaleniu stany faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż wyłącznie w stanie faktycznym przedstawionym w pkt 3 wniosku Strona posiada wszystkie dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stąd tylko przy udokumentowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w w/w sposób Strona będzie mogła zastosować stawkę 0%.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż we wniosku z dnia 25.08.2006r. Strona zapytała nie tylko o sposób dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale również wskazała, iż w Jej opinii na liście przewozowym CMR nie musi znajdować się potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę. W ocenie organu odwoławczego stanowisko Strony w tym zakresie jest prawidłowe. Należy bowiem wskazać, iż z zacytowanego wyżej art. 6 ust. 1 w/w Konwencji nie wynika taka konieczność, z tego też względu Strona winna za pomocą innych dowodów dowieść, iż wysyłany towar został przez odbiorcę otrzymany. Z racji okoliczności, że brak jest ? jak wskazano uprzednio ? wzoru dokumentu potwierdzającego otrzymanie towaru przez odbiorcę, jako dowód potwierdzający otrzymanie towaru przez zagranicznego kontrahenta Strony winien być dopuszczony każdy dokument, z którego jednoznacznie wynikać ma fakt przedmiotowego odbioru towaru.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.