Czy zmiana umowy dotyczącej usług naukowo-badawczych poprzez sporządzenie do niej aneksu obejmującego zmianę załącznika do umowy i przesunięcie kwot pomiędzy poszczególnymi rodzajami prac, w ramach prac własnych oraz przesunięcie terminu zakończenia realizacji umowy będzie skutkować utratą prawa do zwolnienia od podatku VAT?

sygnatura: 1401/PH-II/4407/14-88/06/AS

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-02-22

DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 14a § 1, art. 207 i art. 239 oraz art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 41f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w związku z zażaleniem z dnia 22.05.2006 r. wniesionym na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16.05.2006 r. nr 1472/RPP1/443-264/06/KB w sprawie udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie, z którym uznano stanowisko strony za nieprawidłowe ? Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanowił

- odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia.

UZASADNIENIE

Według stanu faktycznego opisanego we wnioskiem z dnia 15.02.2006 r. Spółka jakojednostka badawczo-rozwojowa, kontynuuje w 2006 r. wykonanie usług naukowo-badawczych (PKWiU 73) na podstawie umów zawartych przed 19 września 2005 r. Zgodnie z przepisem § 41f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), który to przepis został dodany do cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29.12.2005 r. (Dz. U. Nr 266, poz. 2239) Strona zarejestrowała przedmiotowe umowy w Urzędzie Skarbowym.

W 2006 r. do jednej z umów został sporządzony aneks obejmujący zmianę załącznika do umowy i przesunięcie kwot pomiędzy poszczególnymi rodzajami prac, w ramach prac własnych oraz przesunięcie terminu zakończenia realizacji umowy. Nie ulegają zmianie całkowite kwoty na finansowanie prac własnych i kooperacyjnych, nie ulega również zmianie całkowita kwota umowy. Rozliczenie tej umowy przez finansującego ? NFOŚiGW (faktura końcowa) zrealizowane zostanie do końca 2007 r.

W powyższym stanie faktycznym Spółka skierowała zapytanie, czy taka zmiana umowy będzie skutkować utratą prawa do zwolnienia od podatku VAT. Zdaniem Strony opisane powyżej zmiany umowy nie powodują utraty prawa do zwolnienia z podatku VAT z uwagi na fakt, iż przepis § 41f ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów odnosi się wyłącznie do zmian, które zwiększają wartość umowy. Skoro w tym przypadku wartość umowy nie zmienia się, a zmiana dotyczy wyłącznie wydłużenia czasu trwania umowy oraz przesunięć kwot pomiędzy poszczególnymi rodzajami prac wykonywanych w ramach tej jednej umowy, to taka zmiana zdaniem Strony nie skutkuje utratą zwolnienia podatkowego z podatku VAT.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 16.05.2006 r. nr 1472/RPPI/443-264/06/KB uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ I instancji stwierdził, że § 41f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. wyraźnie mówi, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług naukowo-badawczych jest uzależniona od faktu, iż przedmiotowe usługi będą świadczone na podstawie umów zawartych przed 19 września 2005 r., bez uwzględnienia ich zmian po tym dniu. Zatem zdaniem organu I instancji jakiekolwiek zmiany w umowie pierwotnej wykluczają możliwość zwolnienia od podatku VAT przedmiotowych usług.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 22.05.2006 r. uzupełnione pismem z dnia 16.10.2006 r. wnosząc o zmianę w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez dokonanie interpretacji stanu prawnego ukształtowanego przepisami przejściowymi w świetle stanu faktycznego opisanego w złożonym zapytaniu.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisu § 41f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.),

- prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121 § 2 w zw. z art. 14a § 3 i art. 217 Ordynacji podatkowej, tj. nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska pytającej Strony z przytoczeniem przepisów i zaniechanie przedstawienia swojego własnego poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego przywołanych w zapytaniu i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sprawy podatnika.

Skarżący podkreśla, że ryzyko utraty prawa do stosowania okresu przejściowego w odniesieniu do zwolnienia z podatku VAT może wiązać się z podwyższeniem wynagrodzenia ryczałtowego, jednak nie dotyczy przesunięć kwot pomiędzy pozycjami rzeczowymi harmonogramu rzeczowo-finansowego umowy w części dotyczącej prac wykonanych bezpośrednio przez Instytut, przy jednoczesnym utrzymaniu niezmienionej kwoty łącznej wynagrodzenia za prace, jak i wynagrodzenia łącznego za przedmiot umowy. Zatem utrzymany został niezmieniony poziom finansowania ze środków budżetowych. Strona podnosi w przedmiotowych zażaleniu, że niezmienione zostały także, co do wartości i zakresu rzeczowego prace wykonywane w ramach kooperacji na zlecenie Instytutu przez innych wykonawców.

Z kolei informacja o zmianie terminu wykonania prac i tym samym terminu ich rozliczenia była zdaniem Strony informacją dodatkową występującą również w stanie faktycznym planowanego aneksu, nie mającą jednak żadnego związku z przesunięciem kwot. Wynika ona jedynie z przyczyn proceduralnych związanych z przedłużającym się zatwierdzeniem projektu prac geologicznych w postępowaniach administracyjnych.

Strona nadmieniła również, że w żaden sposób nie mogła zapoznać się z treścią przywołanego przez organ I instancji postanowienia Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto. Podkreśliła także, że samo przytoczenie stanu faktycznego oraz podstaw prawnych nie przesądza o dokonaniu indywidualnej oceny normy prawnej przez Urząd.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe dokonują interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dla stanu faktycznego opisanego we wniosku Strony i w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej udzielania. Zatem organy podatkowe ograniczone są zakresem przedmiotowego pytania.

Należy również dodać, że wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Należy podkreślić, że do dnia 31.12.2005 r. świadczenie usług naukowo-badawczych (PKWiU 73) zwolnione było z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Usługi te bowiem były wymienione w poz. 5 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, a zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy są zwolnione od podatku od towarów i usług. Ustawą z dnia 29.07.2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2005 r. Nr 179, poz. 1484) dokonano zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na skreśleniu poz. 5 (usługi naukowo-badawcze) załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług (zmiana weszła w życie w dniu 1.01.2006 r.).

W związku z powyższym świadczenie usług naukowo-badawczych od dnia 1.01.2006 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 % (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy VAT). Stosownie jednak do § 41f ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku, nie dłużej jednak niż do dnia 31.12.2007 r. usługi naukowo-badawcze (PKWiU 73), które do dnia 31.12.2005 r. korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zwolnienie powyższe w myśl § 41f ust. 2 rozporządzenia ma zastosowanie:

1. w odniesieniu do usług naukowo-badawczych (PKWiU 73), świadczonych na podstawie umów zawartych przed dniem 19.09.2005 r., bez uwzględniania ich zmian po tym dniu oraz

2. pod warunkiem, że umowa o której mowa powyżej zostanie zarejestrowana we właściwym dla podatnika urzędzie skarbowym do dnia 31.01.2006 r.

Z przepisów tych wynika zatem, że zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest świadczenie przez podatnika usług naukowo-badawczych, ale pod warunkiem, że świadczone są one na podstawie umowy zawartej przed dniem 19.09.2005 r. i zarejestrowanej we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31.01.2006 r. W przeciwnym wypadku świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

Z wniosku Podatnika wynika, że umowy spełniające kryteria o których mowa w § 41f ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, zawarł przed 19.09.2005 r. oraz zarejestrował w Urzędzie Skarbowym do dnia 31 stycznia 2006 r.

Kwestią sporną jest natomiast zakres pojęcia ?bez uwzględniania ich zmian po tym dniu?. Zdaniem Dyrektora Izby zmiana terminu rozliczenia prac dokonana w formie aneksu do umowy pierwotnej nie pozostaje bez wpływu na uprawnienie do zastosowania zwolnienia do świadczonych usług naukowo-badawczych przez Stronę. W konsekwencji, jakiekolwiek zmiany w umowie pierwotnej należy oceniać na gruncie prawa obowiązującego w dniu dokonania zmiany, czyli w sytuacji podatnika po wejściu w życie rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z dnia 29.12.2005 r. Ponadto ustawodawca we wskazanym przepisie używa sformułowania ogólnego: ?bez uwzględniania zmian tej umowy?, tj. bez zawężania lub szczególnego określenia jakich zmian dotyczy. Z uwagi na powyższe nie ma podstaw do zawężania jego działania tylko do zmian umowy obejmujących jej postanowienia z wyłączeniem zmian dotyczących przesunięcia terminu rozliczenia etapu wykonywanych prac. Istotne jest bowiem to, że nastąpiła zmiana umowy ? zmiana terminu rozliczenia, co wyklucza możliwość zwolnienia od podatku VAT przedmiotowych usług.

W związku z powyższym zdaniem organu II instancji zwrot ?...bez uwzględniania ich zmian po tym dniu...? użyty w ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej § 41f rozporządzenia Ministra Finansów dotyczy wszelkich zmian poczynionych w przedmiotowych umowach, jakakolwiek zmiana wyklucza więc po tym dniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. Należy wiec podkreślić, że zmiany dokonane przez Stronę w przedmiotowej sprawie do w/w umów zarejestrowanych w Urzędzie Skarbowym aneksami wprowadzonymi po 19 września 2005 r. pomimo faktu, iż nie dotyczyły zakresu, czy też ceny robót, a jedynie zmieniały harmonogram wykonania zadań oraz dotyczyły przesunięcia kwot pomiędzy poszczególnymi rodzajami prac, to usługi w oparciu o nie wykonywane nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotne jest również, że na gruncie prawa stosowanie wykładni językowej (gramatycznej) jest pierwszym i wstępnym etapem interpretacji tekstu prawnego, stosowanie odmiennych reguł wykładni może mieć miejsce, gdy wykładnia ta prowadzi do wniosków nielogicznych i niespójnych z innymi unormowaniami. W powyższym kontekście interpretacja § 41f w/w rozporządzenia Ministra Finansów, nie nasuwa problemów interpretacyjnych na gruncie stosowania prawa podatkowego. Zatem należy uznać, że każda zmiana dokonana poprzez wprowadzenie aneksów do umów naukowo-badawczych po 19 września 2005 r. powoduje utratę zwolnienia.

Reasumując w przedmiotowej sprawie w rezultacie podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług naukowo-badawczych uległa modyfikacji treść umów zawartych przez Stronę przed 19 września 2005 r., co w konsekwencji pozbawiło Stronę możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 41f w/w rozporządzenia Ministra Finansów. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym aneksy do umowy zmieniały harmonogram wykonania zadań poprzez przesunięcia kwot pomiędzy poszczególnymi rodzajami prac, modyfikowały tym samym termin ich zakończenia. W świetle powyższych wyjaśnień w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zmiany umowy pozbawią ją prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z treści § 41f ust. 2 pkt 1 w/w rozporządzenia nie wynika bowiem, aby zmiana umowy dotyczącej prac naukowo-badawczych w zakresie terminu płatności dokonana po dniu 19.09.2005 r. dawała podatnikowi prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Strony dotyczących oparcia się w zaskarżonym postanowieniu na interpretacji udzielonej przez inny organ podatkowy wskazać należy, iż zarzut ten ma uzasadnienie w treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, co nie wpływa jednak na ocenę dokonanego niniejszą decyzją rozstrzygnięcia.