Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT - próba oceny zgodności z europejskim prawem wspólnotowym

Przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego budziły szereg wątpliwości, w tym również co do ich zgodności z Konstytucją przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej. Pomimo to ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu tej instytucji również do nowej ustawy o podatku od towarów i usług.

Część wcześniejszych wątpliwości interpretacyjnych została wyjaśniona zarówno poprzez orzecznictwo sądowe, jak i zmiany legislacyjne. Wraz z przystąpieniem Polski do Wspólnoty pojawiło się jednak nowe kryterium oceny polskich przepisów prawnych, a mianowicie ich zgodność z europejskim prawem wspólnotowym.

Przesłanką zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy jest wystąpienie uchybień zarówno o charakterze obiektywnym, jak i formalnym. Jak wynika z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zobowiązany jest jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego jest niższa od należnej. Podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest również, w myśl art. 109 ust. 5 u.p.t.u., wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej1). Dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma natomiast znaczenia, jaki był wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Ocenie nie podlegają również skutki wykazania nieprawidłowej kwoty dla budżetu państwa.
Warto zastanowić się nad charakterem prawnym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należałoby na wstępie rozważyć, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem - zgodnie z nazwą nadaną przez ustawodawcę. Jest ono wynikającym z ustawy podatkowej świadczeniem pieniężnym na rzecz budżetu państwa. Ma charakter publicznoprawny, nieodpłatny, przymusowy i bezzwrotny, co powoduje, że obejmuje je definicja podatku z art. 6 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.)2) . Trudno byłoby jednak utożsamiać dodatkowe zobowiązanie podatkowe z podatkiem VAT, który opiera się na płaceniu podatku na każdym szczeblu obrotu gospodarczego i odliczaniu go na następnym szczeblu tak, aby podatek pozostał neutralny dla osób prowadzących działalność opodatkowaną, co wynika z art. 2 Pierwszej Dyrektywy3) oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy4) .

1) Zob. też art. 109 ust. 6 u.p.t.u
2) Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. Zob. B. Brzeziński, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego - Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 czerwca 2001 r. (III RN 103/00), Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 2, s. 174
3) Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, Dz. U. U.E., polskie wydanie specjalne, 09/ t. 1, s. 3 i n. z późn. zm.
4) Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. U. U.E., polskie wydanie specjalne, 09/ t. 1, s. 23 i n. z późn. zm.

Jeśli zatem przyjąć, że przepis art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u. reguluje obciążanie podatnika dodatkowym podatkiem, trzeba również uznać, że podatek taki wymyka się poza zakres wspólnotowych przepisów podatkowych.
Z drugiej strony jednak konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego świadczy o jego sankcyjnym charakterze5) . Wykluczyć przy tym należy postrzeganie dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sankcji karnej6) . Po pierwsze, dla stosowania sankcji karnej niezbędne jest wystąpienie subiektywistycznie postrzeganej winy7) . Przyjęcie, że uprawnione do nakładania sankcji o charakterze karnym są organy administracyjne, przeczyłoby podstawowym zasadom demokratycznego państwa prawnego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe można by zatem traktować jako sankcję administracyjną.
Ponieważ konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego budzi spory co do tego, czy stanowi ono podatek czy sankcję, zasadne wydaje się odstąpienie od autorytatywnego rozstrzygania tego sporu i podjęcie rozważań na temat zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym zarówno na płaszczyźnie podatkowej, jak i sankcyjnej.

Przepisy państw członkowskich WE dotyczące podatku od wartości dodanej zostały poddane niemalże pełnej harmonizacji 8) . Wspólnotowe przepisy nie przewidują stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zasadna wydaje się zatem analiza przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w kontekście art. 27 Szóstej Dyrektywy9) , który przewiduje możliwość stosowania środków specjalnych przez państwa członkowskie.
Należałoby się zastanowić nad tym, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe można postrzegać jako środek specjalny, o którym mowa w art. 27 Szóstej Dyrektywy. Środki specjalne mogą mieć zastosowanie w celu:
- uproszczenia procedury poboru podatków,
- zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych,
- zapobieżenia omijaniu opodatkowania10) .

Nie ulega wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie służy uproszczeniu poboru podatku. W niektórych wypadkach może natomiast służyć jako instrument pozwalający na zapobieganie unikaniu opodatkowania lub uchylaniu się od opodatkowania.

5) Zob. J. Martini (red.), P. Kowalczyk, Z. Liptak, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2003, s. 304-309
6) Zob. A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2000, nr 4, s. 3.
7) Zob. L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 1998, s. 9; A. Marek, Prawo karne, Warszawa 2000, s. 131; A. Wąsek, [w:] Kodeks karny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. O. Górniok, Warszawa 2004, s. 13 i n.
8) Zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 109.
9) Zob. I. Ożóg, Czy sankcja VAT jest zgodna z prawem? Prawo i Podatki, grudzień 2005, s. 8.
10) Sformułowanie dwóch ostatnich przesłanek w polskiej wersji językowej Szóstej Dyrektywy może wzbudzać zdziwienie. W angielskiej wersji językowej prawodawca jako przesłanki wskazał tax evasion oraz tax avoidance. Gdyby tłumacz Szóstej Dyrektywy na język polski zastosował się do przyjętych w literaturze fachowej standardów przekładu powyższych pojęć, polski tekst Szóstej Dyrektywy odnosiłby się do przesłanek takich, jak „uchylanie się od opodatkowania” oraz „unikanie opodatkowania”. Zob. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, praca zbiorowa pod red. S.M. Lyons, Warszawa 1997, s. 46 i 181.

Prawodawca wspólnotowy w dość szeroki sposób zakreślił przesłanki stosowania środków specjalnych. Obejmują one bowiem zarówno zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania postrzeganemu jako podejmowanie niezgodnych z prawem działań zmierzających do obniżenia ciężaru podatku, jak i unikaniu opodatkowania, które sprowadza się do wykorzystania możliwości obniżenia ciężaru opodatkowania w granicach zakreślonych prawem. 11)

Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że w ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) pojęciom tym należy przypisać autonomiczne, wspólnotowe znaczenie. Unikanie opodatkowania i uchylanie się od opodatkowania - w ocenie ETS - rozróżnia się w zależności od tego, czy podatnik działa z określonym zamiarem. Uchylanie się od opodatkowania zachodzi wówczas, gdy podatnik działa z zamiarem obniżenia ciężaru opodatkowania. Jeśli brak takiego zamiaru, a zachowanie podatnika można oceniać co najwyżej poprzez pryzmat jego obiektywnych, uzewnętrznionych oznak, może występować zjawisko unikania opodatkowania.rel="nofollow"> Może ono stanowić element zwyczajnej praktyki handlowej, której skutkiem jest jednak obniżenie ciężaru opodatkowania.12)
Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że na podstawie art. 109 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się niezależnie od wysokości uszczuplenia należności budżetowych. W szczególności w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.13) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozwalały na zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy nie mogło nawet potencjalnie dojść do uszczuplenia należności budżetowych.14) Nie sposób przyjąć, że stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy brak chociażby potencjalnego zagrożenia obniżeniem wpływów podatkowych do budżetu, można postrzegać jako zapobieganie unikaniu bądź uchylaniu się od opodatkowania.Państwo członkowskie, które nie zgłosiło odpowiednio przepisów specjalnych do KE, nie może powoływać się na dany środek specjalny wobec podatników.
Zaproponowane przez państwa członkowskie szczególne rozwiązania prawne, które miałyby być na ich terytorium stosowane jako środki specjalne, są przedmiotem notyfikacji oraz postępowania legislacyjnego prowadzonego przez instytucje Wspólnoty. Jak stanowi art. 27 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, państwa członkowskie zobowiązane są do poinformowania Komisji Europejskiej o środkach, które zamierzają wprowadzić. W przeciągu jednego miesiąca od dnia uzyskania powyższej informacji Komisja przekazuje ją innym państwom członkowskim. Postępowanie kończy się, co do zasady, wydaniem decyzji przez Radę.
Państwo członkowskie, które nie sprostało obowiązkom przedstawionym skrótowo powyżej, nie może powoływać się na dany środek specjalny wobec podatników. W konsekwencji zastosowanie mają przepisy wspólnotowe (lub krajowe w zakresie, w jakim nie występuje kolizja z przepisami wspólnotowymi).15) Na zaciemnienie powyższego obrazu mógł wpłynąć wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Finanzamt Sulingen v Walter Sudholz.16). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że słowo „upoważnia” użyte w szeregu wersji językowych art. 27 Szóstej Dyrektywy nie jest równoznaczne absolutnemu wymogowi uzyskania upoważnienia od Rady przed przyjęciem danych środków przez państwo członkowskie, chociaż niektóre wersje językowe Szóstej Dyrektywy mogłyby wskazywać na istnienie takiego wymogu (np. niem. ermächtigen).

11) Zob. B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996, s. 11
12) Zob. wyrok ETS z dnia 12 lipca 1988 r. w połączonych sprawach Direct Cosmetics Ltd and Laughtons Photographs Ltd v Commissioners of Customs and Excise, C-138/86 i C-139/86, ECR [1988] 03937, pkt 20-24.
13) Do czasu wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 90, poz. 756.
14) Na potrzeby tego opracowania pominięto problematykę zgodności przepisów regulujących opodatkowanie VAT z Konstytucją RP.
15) Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1985 r. w sprawie Direct Cosmetics Ltd v Commissioners of Customs and Excise, 5/84, ECR [1985] 00617, pkt 35-38.
16) C-17/01, ECR [2004] 0000.

W ocenie ETS, w świetle art. 27 Szóstej Dyrektywy, dopuszczalne jest wydanie decyzji upoważniającej stosowanie środka specjalnego a posteriori, po uprzednim przyjęciu środka przez państwo członkowskie.17) Trybunał zwrócił jednak uwagę na wielostopniowość postępowania zmierzającego do przyjęcia decyzji przez Radę, z czego zdaje się wynikać, że za nieważną mogłaby być uznana taka decyzja, która upoważniałaby państwo członkowskie do stosowania środka specjalnego przyjętego przed przedłożeniem Komisji stosownej informacji. Państwa członkowskie są bowiem zobowiązane do poinformowania o środkach, które „zamierzają” wprowadzić.
Należy przy tym pamiętać, że przedmiotem rozważań Trybunału była nieważność decyzji. Jak zauważył Rzecznik Generalny Geelhoed, przedwczesne wprowadzenie środka specjalnego przez państwo członkowskie może stanowić naruszenie prawa wspólnotowego, przy czym nie musi to wpływać na ocenę decyzji upoważniającej.18)

Nie ma zatem bezpośredniego i nierozerwalnego związku między zgodnością z prawem wspólnotowym decyzji a zgodnością z prawem wspólnotowym krajowych przepisów prawnych. Decyzja, o której mowa w art. 27 Szóstej Dyrektywy, ma charakter konstytutywny - nawet wówczas, gdy ma postać dorozumianą.19) Problematyka umiejscowienia w czasie poszczególnych elementów krajowego procesu legislacyjnego, notyfikacji oraz postępowania legislacyjnego prowadzonego przez Wspólnotę, przewidzianego w art. 27 Szóstej Dyrektywy, wiąże się z zagadnieniem potencjalnego retroaktywnego skutku decyzji upoważniających. W ocenie Trybunału decyzje te nie mogą Warunkiem sine qua non dla uzyskania przez szczególne krajowe rozwiązania prawne statusu środka specjalnego jest aprobata ze strony instytucji wspólnotowychuzyskać retroaktywnej mocy prawnej, gdyż przeczyłoby to zasadzie pewności prawa.20) Można by się natomiast zastanawiać nad tym, czy przynajmniej w niektórych przypadkach dopuszczalne jest retroaktywne stosowanie
decyzji upoważniających wówczas, gdy przedłużają one stosowanie uprzednio zaakceptowanych krajowych rozwiązań prawnych.21)

Oprócz tego, że publikacji podlegają decyzje uprawniające poszczególne państwa członkowskie do stosowania środków specjalnych, Komisja Europejska udostępnia na stronie internetowej wykazy środków specjalnych, których stosowanie jest dopuszczalne.
Podsumowując ten fragment opracowania, należałoby zatem stwierdzić, że warunkiem sine qua non dla uzyskania przez szczególne krajowe rozwiązania prawne statusu środka specjalnego jest aprobata ze strony instytucji wspólnotowych, wyrażona w trybie przewidzianym w art. 27 Szóstej Dyrektywy.22)
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie było przedmiotem postępowania określonego w art. 27 Szóstej Dyrektywy. Nie jest zatem środkiem specjalnym, którego stosowanie jest dopuszczalne na podstawie art. 27 Szóstej Dyrektywy.
Warto przy tym zauważyć, że ewentualne przeprowadzenie tego postępowania nie oznacza jednak, że rozwiązania prawne, którym przyznano status środka specjalnego, mogą być zawsze stosowane przez państwo członkowskie. Z utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że środki specjalne stosowane na podstawie art. 27 Szóstej Dyrektywy muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zasady ogólne prawa wspólnotowego są hierarchicznie wyższe od prawa wtórnego Wspólnoty, do którego zalicza się decyzje upoważniające.23)

17) Zob. pkt 21-23 wyroku.
18) Zob. pkt 39 opinii.
19) Zob. pkt 53 opinii RG Geelhoeda.
20) Zob. pkt 33-43 wyroku.
21) Zob. J. Swinkels, Impact of Walter Sudholz on Special Measures, International VAT Monitor, January/February 2005, s. 27.
22) Chyba że zgoda na stosowanie pewnych odstępstw wynika np. z traktatu akcesyjnego.
23) Zob. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasady ogólne prawa jako źródło europejskiego prawa wspólnotowego, Państwo i Prawo 2005, nr 4, s. 33; C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, t. 1, Warszawa 2000, s. 486; J. Nergelius, General Principles of Community Law in the Future: Some Remarks on their Scope, Applicability and Legitimacy, [w:] General Principles of European Community Law, Reports from the Conference in Malmö 27-28 August 1999, red. U. Bernitz, J. Nergelius, The Hague - Boston 2000, s. 229-230.

Chociaż art. 27 Szóstej Dyrektywy pozwala na stosowanie pewnych szczególnych rozwiązań prawnych, to jednak nie mogą one wykraczać ponad to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celu określonego w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.24) Stosowanie środków specjalnych jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy zmierzają one do osiągnięcia celów wymienionych w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Środki inne niż służące uproszczeniu poboru podatku muszą zatem prowadzić do zapewnienia dochodów budżetowych. Nieuzasadnione jest ich stosowanie wówczas, gdy nie ma zagrożenia wobec dochodów podatkowych budżetu.25) Zatem nawet gdyby wydano decyzję upoważniającą Polskę do stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie mogłoby ono być stosowane w takim zakresie, w jakim jego zastosowanie nie wiązało się z zapobieganiem unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

Przyjęcie założenia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest innym niż VAT podatkiem, nie wyłącza go z zakresu badań co do zgodności z prawem wspólnotowym.
Z pewnością dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być utożsamiane z VAT z przyczyn wymienionych na wstępie tego opracowania. Przede wszystkim zaś nie ma ono charakteru neutralnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy26) prowadził rozważania dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego jako innego niż VATZ pewnością dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być utożsamiane z VAT podatku. Sąd stwierdził, powołując się na wyrok ETS w sprawie Gil Insurance i inni przeciwko Commissioners of Customs and Excise27), że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 Szóstej Dyrektywy. W konsekwencji, pomimo braku zgody na stosowanie przez Polskę dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyrażonej w trybie art. 27 Szóstej Dyrektywy, w ocenie WSA podstawą prawną dla stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest art. 33 Szóstej Dyrektywy. Artykuł ten stanowi, że - bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie - dyrektywa ta
nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz ogólnie jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, iż te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

24) Wyrok ETS z dnia 19 kwietnia 1984 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Belgii, 324/82, ECR [1984] 01861, pkt 31-32; wyrok ETS z dnia 9 lipca 1992 r. w sprawie “K” Line Air Service Europe BV v Eulaerts NV and Belgian State, C-131/91, ECR [1992] I-04513, pkt 24-27; wyrok ETS z dnia 29 maja 1997 r. w sprawie Finanzamt Bergisch Gladbach v Werner Skripalle, C-63/96, ECR [1997] I-02847, pkt 26; wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach Ampafrance SA v Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne, C-177/99 oraz C-181/99, ECR [2000] I-07013, pkt 60.
25) Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1985 r. w sprawie Direct Cosmetics Ltd v Commissioners of Customs and Excise, 5/84, ECR [1985] 00617, pkt 25-29.
26) I SA/Bd 473/05, niepubl.
27) Wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie GIL Insurance Ltd and Others v Commissioners of Customs & Excise, C-308/01, ECR [2004] 00000

Sąd w Bydgoszczy stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech VAT, a okoliczność, że zostało ono uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług, nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez nie cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć, w ocenie WSA, sposób liczenia dodatkowego zobowiązania.
Zaprezentowane w wyroku rozumowanie WSA może budzić zasadnicze wątpliwości. Wskazany przez WSA art. 33 Szóstej Dyrektywy stanowi w istocie jeden z przepisów ograniczających kompetencje państw członkowskich w zakresie ustanawiania danin krajowych.28) Powoływanie się przez WSA na ten przepis, w szczególności zaś na zapadłe na jego gruncie orzeczenie w sprawie Gil Insurance, wydaje się nieuprawnione. Wyrok ETS dotyczył bowiem tego, czy podatek krajowy obciążający czynności zwolnione z opodatkowania VAT na mocy Szóstej Dyrektywy musi być traktowany jako środek specjalny w rozumieniu art. 27 powołanej dyrektywy, czy też samoistną podstawą jego stosowania może być art. 33 tej dyrektywy.29) Osią problemu było to, że z jednej strony usługi ubezpieczeniowe korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 13 B pkt a), a z drugiej - art. 33 Szóstej Dyrektywy wyraźnie pozwala na wprowadzenie krajowych podatków od ubezpieczeń. Wprowadzenie podatku ubezpieczeniowego z zastosowaniem stawek
równoważnych stawkom VAT pozbawiało skuteczności zwolnienie wyrażone w art. 13 B pkt a) Szóstej Dyrektywy.

Rozważania dotyczące zgodności z art. 33 Szóstej Dyrektywy powinny zasadzać się na zestawieniu cech podatku krajowego oraz VAT. Błędne jest jednak założenie, jakoby każda rozbieżność między VAT a badanym podatkiem krajowym stanowiła dodatkowy argument przemawiający za tym, aby stosowanie podatku krajowego było dopuszczalne. Interesujący, a zarazem trafny wydaje się jednak pogląd wyrażony przez Rzecznika Generalnego Légera w sprawie Fazenda Pública v. Solisnor-Estaleiros Navais SA.30) Léger podkreślił, że brak prawnej możliwości potrącenia podatku naliczonego nie wyklucza uznania daniny za podatek obrotowy. Wprost przeciwnie, skoro celem dyrektywy o VAT jest eliminacja wielofazowych podatków kumulatywnych, to ich wprowadzanie do krajowych systemów prawnych nie może być uznane za zgodne z art. 33 Szóstej Dyrektywy.Miarą służącą ocenie dopuszczalności stosowania podatku krajowego na podstawie art. 33 Szóstej Dyrektywy VAT jest zatem wpływ tego podatku na funkcjonowanie systemu VAT wynikającego z
przepisów wspólnotowych. Im wpływ ten jest mniejszy, tym większe szanse na to, że podatek krajowy będzie można uznać za dopuszczalny.

Ocena dopuszczalności stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle art. 33 Szóstej Dyrektywy, wbrew stanowisku WSA w Bydgoszczy, nie wypada pozytywnie. Potencjalnie dotyczy ono wszelkich transakcji, wszystkimi towarami i usługami. Zostało ono przez polskiego ustawodawcę wpisane w ramy regulacji dotyczącej VAT, chociaż w istocie pozbawia podatnika możliwości efektywnego korzystania z podstawowych dla funkcjonowania VAT rozwiązań. Eliminuje bowiem neutralny charakter VAT.

Należałoby również poddać analizie to, czy ewentualne przyjęcie założenia, jakoby dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ze względu na swój specyficzny, sankcyjny charakter, nie wymagało uzyskania przez państwo członkowskie upoważnienia w trybie art. 27 Szóstej Dyrektywy, powinno prowadzić do uznania, że nie podlega ono ocenie pod kątem zgodności z prawem WE.

28) Zob. K. Lasiński-Sulecki, Zakaz podatkowej dyskryminacji produktów w art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 2, s. 76.
29) Pkt 47 powołanego wyroku ETS.
30) Wyrok ETS z dnia 17 września 1997 r., C-130/96, ECR [1997] I-05053; opinia Rzecznika Generalnego Légera z dnia 13 marca 1997 r., pkt 37-43.

Poglądy takie wyrażane są w piśmiennictwie.31) Teza, jakoby sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyłączał przepisy je regulujące z zakresu kontroli pod względem zgodności z prawem wspólnotowym, nie wydaje się uzasadniona. Kryterium oceny może stanowić proporcjonalność sankcji do rozmiarów przewinienia. Pewnymi wskazówkami służącymi tej ocenie mogą być powołane orzeczenia ETS, które dotyczyły stosowania sankcji karnych. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że zapadły one w sprawach innych niż podatkowe. W wyroku z dnia 11 listopada 1981 r. w sprawie Postępowanie karne przeciwko Guerrino Casati32) ETS stwierdził, że - co do zasady - legislacja w zakresie prawa i postępowania karnego pozostaje w sferze kompetencji państw członkowskich. Prawo wspólnotowe zakreśla jednak pewne granice w obszarze środków kontroli, których używają państwa członkowskie. Środki administracyjne ani kary nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie niezbędne. Kara nie może być na tyle
nieproporcjonalna do wagi naruszenia prawa, aby stała się przeszkodą w korzystaniu ze swobód wspólnotowych.33)
Jak zauważył ETS w wyroku z dnia 12 grudnia 1989 r. w sprawie Postępowanie karne przeciwko Lotharowi Messnerowi,34) nie można stosować kary pozbawienia wolności ani nawet kary grzywny za naruszenie terminu do wywiązania się z obowiązku meldunkowego, jeśli termin ten został w prawodawstwie krajowym określony w sposób nierozsądny (ang. cannot be regarded as reasonable). Stosowanie kary nieproporcjonalnej do wagi naruszenia prawa skutkowałoby ograniczeniem swobodnego przepływu pracowników.35) W ocenie Trybunału naruszeniem zasady proporcjonalności było również traktowanie osób prowadzących pojazdy, które po przeprowadzce do Niemiec nie wymieniły prawa jazdy na niemieckie w zakreślonym prawem krajowym terminie, w sposób tożsamy z osobami w ogóle prawa jazdy nie posiadającymi. Nieproporcjonalność kary, nawet wyłącznie finansowej, wiązała się - zdaniem ETS - z tym, że sam fakt bycia ukaranym mógł ograniczyć wykonywanie niektórych zawodów i prowadzenie pewnych rodzajów działalności.36)

W niektórych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości postrzegał sankcje nieproporcjonalne do ciężaru naruszenia prawa jako zakazane środki równoważne ograniczeniom ilościowym w handlu wewnątrzwspólnotowymW wyroku z dnia 15 grudnia 1976 r. w sprawie Suzanne Criel, née Donckerwolcke oraz Henri Schou v. Procureur de la République au tribunal de grande instance de Lille i Director General of Customs 37) Trybunał stwierdził, że o ile środkiem równoważnym ograniczeniom ilościowym nie jest wymóg wskazania kraju pochodzenia dla towarów znajdujących się w swobodnym obiegu we Wspólnocie, o tyle za środek równoważny ograniczeniom ilościowym należy uznać powyższy wymóg wówczas, gdy od importera wymagano by, aby złożył deklarację wbrew swojej wiedzy lub wbrew temu, co zgodnie ze zdrowym rozsądkiem powinien był wiedzieć, bądź gdy przeoczenie lub niedokładność w deklaracji powoduje nałożenie sankcji nieproporcjonalnych do wykroczenia o czysto administracyjnym charakterze.

31) Zob. pogląd P. Skorupy, [w:] A. Tarka, Czy zniknie karne 30 procent, Gazeta Prawna z dnia 6 marca 2006 r., s. 12 i n.
32) 203/80, ECR [1981] 02595.
33) Zob. przede wszystkim pkt 27 powołanego wyroku.
34) C-265/88, ECR [1989] 04209.
35) Zob. przede wszystkim pkt 10-15 powołanego wyroku. Zob. wyroki ETS z dnia 14 lipca 1977 r. w sprawie Concetta Sagulo, Gennaro Brenca et Addelmadjid Bakhouche, 8/77, ECR [1977] 01495, pkt 13 oraz z dnia 3 lipca 1980 r. w sprawie Regina v Stanislaus Pieck, 157/79, ECR [1980] 02171, pkt 20.
36) Wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Postępowanie karne przeciwko Sofii Skanavi oraz Konstantinowi Chryssanthakopoulosowi, C-193/94, ECR [1996] I-00929, pkt 39.
37) 41/76, ECR [1976] 01921

Nieproporcjonalność polega na tym, że pożądany skutek można by uzyskać za pomocą działań innych niż stosowanie sankcji.38) Niedopuszczalne wydaje się również stosowanie przez państwa członkowskie takiej samej sankcji niezależnie od tego, czy naruszenie prawa miało wymiar wyłącznie formalny, czy też miało rzeczywiste, negatywne skutki.39)
Z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że naruszenie zasady proporcjonalności na skutek zastosowania sankcji karnej bądź administracyjnej zachodzi wówczas, gdy dotkliwość sankcji ma wpływ na korzystanie z podstawowych swobód Wspólnoty. Trzeba zatem ustalić, jaki jest potencjalny zakres interferencji między dodatkowym zobowiązaniem podatkowym a korzystaniem ze swobody przepływu towarów40) i usług.41)Wspólnotowe przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od wartości dodanej niewątpliwie stanowią element regulacji pozwalających na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Świadczy o tym przywołana w treści Pierwszej oraz Szóstej Dyrektywy podstawa prawna ich wydania, tj. art. 93 oraz 94 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (według obecnej numeracji). Istnieje zatem bezpośredni i nierozerwalny związek między korzystaniem ze swobód podstawowych w ramach rynku wewnętrznego a przepisami regulującymi opodatkowanie VAT. Kwestionowanie występowania
tego związku musiałoby prowadzić do stwierdzenia, że dyrektywy VAT zostały wydane bez podstawy prawnej. Należy zatem przyjąć, że sankcje w sferze opodatkowania VAT, niezależnie od tego, czy mają charakter karny czy administracyjny, dotyczą przestrzegania przepisów umożliwiających korzystanie z podstawowych dla funkcjonowania Wspólnoty swobód. Poczynienie takich ustaleń przesądza o tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe - postrzegane jako sankcja administracyjna, niezależnie od oceny w kontekście zgodności z art. 27 Szóstej Dyrektywy VAT - podlega ocenie co do zgodności z zasadą proporcjonalności będącą zasadą ogólną europejskiego prawa wspólnotowego.
Ocena ta wypada negatywnie przede wszystkim w tych przypadkach, w których dodatkowe zobowiązanie podatkowe zastosowano ze względu na uchybienia natury formalnej, pozbawione finansowych skutków dla budżetu.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe eliminuje wówczas zasadę neutralności podatku, która służy między innymi prawidłowemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, a zatem możności korzystania z podstawowych swobód, chociaż brak wyraźnych przesłanek ku temu, aby pozbawiać podatnika możliwości efektywnego korzystania z uprawnień wynikających z przepisów prawa wspólnotowego.
Spełnienie szeregu wymogów formalnych związanych ze sporządzaniem faktur czy deklaracji VAT stanowi istotny element systemu VAT. Niemniej jednak rola faktur i deklaracji w systemie VAT ma charakter subsydiarny wobec rozwiązań o charakterze zasadniczym, wśród których na pierwszym miejscu należałoby wymienić zasadę neutralności podatkowej. Subsydiarność obowiązków dokumentacyjnych przejawia się w tym, że zmierzają one do tego, aby ograniczyć możliwość korzystania z poszczególnych rozwiązań przewidzianych prawem w sposób prowadzący do nadużyć.42)

38) Wyrok z dnia 4 października 1991 r. w sprawie Postępowanie karne przeciwko Aimé Richardt and Les Accessoires Scientifiques SNC, C-367/89, ECR [1991] I-04621, pkt 24.
39) Wyrok ETS z dnia 28 marca 1979 r. w sprawie Procureur de la République v Michelangelo Rivoira and others, 179/78, ECR [1979] 01147.
40) Art. 23 i n. Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.
41) Art. 49 i n. TWE.
42) Zob. wyrok z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie Finanzamt Gummersbach v Gerhard Bockemühl, C-90/02, ECR [2004] 00000; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 3, poz. 72, s. 295 i n. wraz z komentarzem K. Lasińskiego-Suleckiego.

Pojawia się więc pytanie, czy zasadne jest stosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy naruszenie ma charakter wyłącznie formalny, tj. interes fiskalny państwa członkowskiego nie został w żaden sposób naruszony.
Również analiza dodatkowego zobowiązania podatkowego wyabstrahowana od środków specjalnych w sposób nieunikniony wiąże się z zasadami ogólnymi prawa wspólnotowego, w szczególności zaś z zasadą proporcjonalności. Jej głównym celem jest bowiem ochrona obywatela przed władzą publiczną, której potrzeba zdaje się być aktualna przede wszystkim w sferze stosowania przez organy władcze wszelkiego rodzaju sankcji, zarówno karnych, jak i administracyjnych.43)

Problem zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym jest w Polsce dostrzegany. Dlatego też stał się przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sąd Administracyjnego dostrzeżono problem zgodności z prawem wspólnotowym, pozostawiono go jednak bez rozstrzygnięcia.44) Sąd stwierdził wyraźnie, że jego uchwała nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z prawodawstwem wspólnotowym. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r.45) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił się do ETS z pytaniem, czy przepisy ustanawiające dodatkowe zobowiązanie podatkowe są zgodne z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT.
Wydaje się, że istnieją poważne i uzasadnione wątpliwości co do tego, czy stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zgodne z europejskim prawem wspólnotowym.
Wątpliwości te występują niezależnie od tego, czy założy się, że dodatkowe zobowiązanie jest podatkiem, czy też uzna się je za sankcję administracyjną, której stosowanie wiąże się z wystąpieniem pewnych nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu VAT.
Konsekwencją uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za element systemu VAT powinno być uznanie go za sprzeczne z prawem wspólnotowym przede wszystkim z uwagi na brak udzielonej w trybie art. 27 Szóstej Dyrektywy zgody na jego stosowanie. Stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego pojmowanego jako odrębny od VAT podatek krajowy jest sprzeczne z art. 33 Szóstej Dyrektywy, gdyż w znaczącym stopniu pozbawia efektywności podstawowe zasady systemu opodatkowania VAT.
Ocena ta może nie być aż tak ostra, jeśli uzna się dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sankcję administracyjną. W takim przypadku przedmiotem badań powinna być raczej zgodność z zasadą proporcjonalności stanowiącą zasadę ogólną europejskiego prawa wspólnotowego. Wydaje się, że w świetle tej zasady należałoby rozważać dopuszczalność zastosowania sankcji ad casu, a zatem można by stwierdzić, że zakres wynikających z ustawodawstwa stanów faktycznych, w jakich może być stosowane dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest nazbyt szeroki. Trudniej byłoby natomiast zanegować dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako instytucję. Wysoce wątpliwa wydaje się natomiast zgodność z prawem wspólnotowym dodatkowego zobowiązania podatkowego w tych sytuacjach, gdy zostało ono zastosowane pomimo braku chociażby potencjalnego zagrożenia uszczupleniem należności budżetowych w związku z wykazaniem błędnych kwot w deklaracjach.

43) Zob. T. Tridimas, The General Principles of EC Law, Oxford 1999, s. 114.
44) Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r. o sygn. I FPS 2/05, Monitor Podatkowy 2005, nr 11, s. 37-40.
45) I SA/Łd 1089/05, niepubl.

Autor jest doktorantem w Katedrze Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu oraz doradcą podatkowym