Opodatkowanie podatkiem VAT umów zlecenia i umów o dzieło

Na stronach Ministerstwa Finansów ukazały się wyjaśnienia dotyczące zasad opodatkowania świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło. Dokument ten został również rozesłany do wszystkich izb i urzędów skarbowych jako oficjalne stanowisko Ministerstwa. Bezpośrednią przyczyną wydania interpretacji były zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. Niestety, przedstawione w niej tezy są niezgodne zarówno z ustawą o VAT, jak i VI Dyrektywą i wydanym na jej podstawie orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) podatnikami są m.in. osoby prawne i osoby fizyczne wykonujące samodzielnie dzia­łalność gospodarczą. Ustęp 2 tego artykułu zawiera definicję działalności gospodarczej. Najistotniejszy jednak dla rozważań zawartych w niniejszym artykule jest ust. 3 art. 15 określający przypadki, w których wykonywane czynności nie noszą cech samodzielności. Ustawodawca zaliczył do nich czynności wykonywane na pod­stawie umowy o pracę (art. 15 ust. 3 pkt 1 odwołuje się do czynności, z tytułu których przychody zostały określone w art. 12 ust. 1–6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także czynności wykonywane na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło1). Do 31 maja 2005 r. warunkiem wyłączenia z zakresu opodatkowania usług świadczonych na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło było zawarcie takiej umowy, która precyzowała warunki wykonywania tych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zleca­jące­go wykonywanie tych czynności.
Od po­czątku istnienia tego przepisu największe wątpliwości budziła kwestia odpowiedzialności i odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób odpowiedzialność powinna być zdefiniowana w umowie, aby zleceniobiorca mógł korzystać z wyłączenia z definicji podatnika, a tym samym z opodatkowania podatkiem VAT. W odpowiedzi na zgła­szane zastrzeżenia dotyczące znaczenia tej regulacji Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w licznych interpretacjach urzędów skarbowych, które – powołując się na orzecznictwo ETS – dochodziły do identycznych wniosków. Urząd Skarbowy Warszawa Mokotów, odpowiadając na pytanie dotyczące zasad opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług polegających na wykonywaniu opro­gramowania komputerowego w ramach umowy o dzie­ło, uznał, że „(...) faktycznym celem ustawodawcy było wskazanie podmiotu ponoszącego odpowiedzialność za wykonywanie określonych czynności wobec tzw. osób trzecich” 2).

W ostatniej nowelizacji ustawy o VAT zmieniono między innymi przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 w sposób zgodny z powyższą interpretacją. I tak od 1 czerwca br. wiemy już, że umowa powinna precyzować odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy czym w dalszym ciągu nie jest jasne, w jaki sposób odpowiedzialność ta powinna zostać uregulowana w umowie, aby zleceniobiorca nie był obowiązany opodatkować podatkiem VAT wykonywanych przez siebie czynności.

Wprowadzenie w umowie zapisu wyłączającego całkowicie odpowiedzialność zleceniodawcy rów­nież wypełnia dyspozycję tej normy – umowa regulowałaby przecież zakres odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich (tu: brak odpowiedzialności).

Pomimo zmian, a może właśnie z ich powodu, Ministerstwo Finansów doszło do wniosku, że potrzebne są kolejne wyjaśnienia dotyczące tego przepisu. W najnowszych wyjaśnieniach MF słusznie zauważa, że częścią przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 budzącą najwięcej wątpliwości był i jest fragment dotyczący odpowiedzialności. W opinii MF „Kwestię odpowiedzialności wobec osób trzecich możemy rozpatrywać co do zasady w sytuacji, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenie lub umowę o dzieło są tożsame z czyn­nościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czyn­ności „na zewnątrz”.

W wyjaśnieniach dla poparcia prezentowanych tez MF podaje dwa następujące przykłady:

Lekarz pracuje dla szpitala na umowę zlecenia, z tytułu której przychody podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zawartej umowie szpital określił warunki pracy lekarza w zakresie m.in. czasu pracy, a także jego wynagrodzenia. W tym przypadku mamy do czynienia z tożsamością czynności wykonywanych przez lekarza i szpital. Podmiotem odpowiedzialnym wobec osób trzecich za wykonane czynności jest szpital. Czynności te są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zakład produkcyjny zatrudnia jednego ze swoich pracowników jako osobę sprzątającą na umowę zlecenia. W zawartej umowie określono warunki pracy, czas pracy, a także wynagrodzenie. Nie ma w tym przypadku tożsamości usług sprzątania z usługami świadczonymi przez zakład produkcyjny „na zewnątrz”. Nie można zatem mówić o spełnieniu warunku odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, nawet gdyby takie klauzule znalazły się w umowie. A zatem osoba wykonująca czynności sprzątania na umowę zlecenia nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Po pierwsze, takie stanowisko jest niezgodne z przepisami ustawy o VAT, które nie odnoszą się w żaden sposób do tożsamości usług świadczonych przez zleceniobiorcę z działalnością prowadzoną przez zleceniodawcę. Wymaganie istnienia takiego związku może prowadzić do absurdalnej sytuacji, w której zasady opodatkowania czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę zależą nie od charakteru usług i relacji wiążących obie strony umowy, ale od czynnika niemającego żadnego wpływu na występowanie bądź niewystępowanie „więzów prawnych two­rzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności”.

Poza tym istnienie „tożsamości” przedmiotu zlecenia z przedmiotem działalności zleceniodawcy w żadnym przypadku nie gwarantuje wykorzystania efektu pracy zleceniobiorcy dla potrzeb czynności wykonywanych przez zleceniodawcę „na ze­wnątrz”. Firma informatyczna może przecież zlecić wykonanie oprogramowania wykorzystywanego na włas­ne potrzeby, a niebędącego efektem otrzymania zlecenia od klienta. Przyjęcie istnienia takiej interpretacji prowadziłoby do uzależnienia zasad opodatkowania podatkiem VAT od intencji zleceniodawcy – intencji dotyczących sposobu wykorzystania nabywanych usług. Tymczasem zleceniobiorca może w ogóle nie być świadomy sposobu wykorzystania efektu świadczonych usług przez zleceniodawcę. Przykładem pokazującym niespójność przyjętej przez MF koncepcji jest opisana w drugim przykładzie sytuacja osoby sprzątającej. Zgodnie ze stanowiskiem MF osoba ta jest podatnikiem VAT, a jej działania podlegają opodatkowaniu VAT ze względu na brak „toż­samości”. Jeżeli jednak czynności sprzątania zostaną
zle­cone innej osobie fizycznej, podmiot ten (tj. osoba fizycz­na) będzie mógł korzystać z wyłączenia z opo­datkowania VAT dzięki tożsamości przedmiotu podzlecenia i działalności zleceniodawcy.

Po drugie, również VI Dyrektywa nie wprowadza takiego rozumienia kwestii odpowiedzialności. Zgodnie z art. 4(4) Dyrektywy określenie „niezależnie” (odpowiednik słowa „samodzielnie” z polskiej ustawy o VAT) oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Ta dość ogólna norma była przedmiotem analizy ETS-u. Kluczową rolę w zakresie jej prawidłowej interpretacji ma orzeczenie C-202/90 w sprawie Ayuntamiento de Sevilla v. Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda (Hiszpania). Warto jednak, dla zrozumienia rozstrzygnięcia dokonanego przez Trybunał, sięgnąć do opinii Rzecznika Generalnego. Sprawa dotyczyła zasad opodatkowania usług świadczonych przez poborcę podatkowego na rzecz gminy. Zdaniem Rzecznika umowy zawartej pomiędzy obiema stronami z całą pewnością nie można uznać za umowę o pracę. Z tego względu wyłączenie z definicji podatnika w związku z brakiem samodzielności wykonywanych czynności byłoby możliwe jedynie, gdyby istniejące więzy prawne były zbliżone do więzów łączących pracodawcę i pracownika w zakresie „wa­runków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności praco­dawcy”. Rzecznik Generalny analizuje każdy z tych elementów.

W odniesieniu do warunków pracy istotne jest, w opinii Rzecznika, ustalenie, czy funkcja pełniona przez osobę świadczącą usługi jest wbudowana w struk­turę organizacyjną usługobiorcy i czy osoba ta ma swobodę kształtowania sposobu prowadzenia własnej działalności. Istnienie tej swobody (rozumianej jako swoboda w doborze współpracowników czy określaniu godzin pracy, jak również w kształtowaniu sposobu funkcjonowania) oraz pozostawanie poza organizacją usługobiorcy oznacza wykonywanie czynności w sposób samodzielny. Fakt nadzorowania pracy usługodawcy i instruowania go na bieżąco nie jest czynnikiem wykluczającym niezależność (podobnie orzekł Trybunał w orzeczeniu 235/85 w sprawie Komisja Europejska v. Królestwo Holandii, dotyczącej notariuszy i komorników; ściśle określone w przepisach zasady nadzoru ich pracy nie były dla Trybunału wystarczającą prze­słanką dla uznania braku samodzielności
prowadzonej działalności). Kluczowym elementem w całej sprawie jest kwestia wynagrodzenia. W powołanym orzeczeniu C-202/90 wysokość wynagrodzenia poborcy podatkowego zależała od skuteczności jego działań. Im większa kwota ściągniętego podatku, tym większe wynagrodzenie. Występuje tu zatem element niepewności – inaczej niż w przypadku umowy o pracę, gdzie wysokość wynagrodzenia jest z góry znana (przynajmniej w pewnym zakresie). Poza tym w przypadku umowy o pracę ryzyko ekonomiczne, a w przeważającej mierze także ryzyko prawne prowadzenia działalności spoczywa jedynie na pracodawcy. Tymczasem w analizowanym orzeczeniu ryzyko prowadzonej działalności dotyczyło wyłącznie poborcy podatkowego – istnieje bowiem bezpośredni związek między wysokością wynagrodzenia a wysokością ściągniętych podatków. W odniesieniu do ostatniego elementu pozwalającego stwierdzić występowanie samodzielnej działalności gospodarczej, tj. odpowiedzialności, Rzecznik Generalny wskazał na jej dwa zakresy. Z jednej strony – odpowiedzialność
za działania poborcy mające na celu pobranie podatku. Z drugiej – odpowiedzialność za prawidłową wysokość podatku. Nie ulega wątpliwości, że tylko i wyłącznie ten pierwszy element może być brany pod uwagę3). Już w uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca – pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją dzia­łalność niezależnie, we własnych biurach, sami orga­nizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodat­kowy personel. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków, ale także od ponoszonych kosztów.

Ponadto należy pamiętać, że podatnikiem jest osoba prowadząca „samodzielną działalność gospodar­czą”. Oznacza to, że oprócz elementu samodzielności powinniśmy mieć do czynienia przede wszystkim z dzia­łaniami, które mogłyby zostać uznane za działalność gospodarczą. Tym samym za podatnika uważana powinna być osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca funkcjonujący w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego prowadzonego przedsięwzięcia. Innymi słowy, podmiot taki powinien być narażony na wahania popytu czy konkurencję.

W żadnej ze spraw Trybunał nie analizował zgodności świadczonych usług z zakresem działalności podmiotu, na rzecz którego usługi te były wykonywane. Trudno zatem uznać osobę, która na podstawie umowy zlecenia sprząta pomieszczenia biurowe, korzystając z „infrastruktury” zleceniodawcy (środki czystości, woda itp.), za samodzielnie prowadzącą działalność ­gos­podarczą tylko dlatego, że zleceniodawca sam nie świadczy tego rodzaju usług „na zewnątrz”.

Urzędy skarbowe, wydając interpretację na podstawie przepisów obowiązujących do 31 maja 2005 r., również wskazywały na takie rozumienie pojęcia „samodzielna działalność gospodarcza”, zgodne z orzecznictwem ETS. Urząd Skarbowy Warszawa Mokotów w cytowanym powyżej piśmie stwierdził m.in.: „Orzecznictwo ETS w zakresie stosowania przepisu art. 4(4) Dyrektywy dość czytelnie interpretuje pojęcie niezależnego prowadzenia działalności wskazując, iż wypełnienie tej definicji związane jest z elementem ryzyka ekonomicznego podjętej działalności. Za podatnika powinna być, zdaniem Trybunału, uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Nie będzie zatem podatnikiem osoba, która w ramach podpisanej umowy, w tym przypadku umowy o dzieło, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi
czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność/czynności są wykonywane”.

W innej interpretacji dotyczącej znaczenia pojęcia „samodzielna działalność gospodarcza” Urząd Skarbowy Warszawa Bielany4) odwołał się do przepisów VI ­Dyrektywy i jej wykładni dokonanej przez ETS: „Art. 4 VI Dyrektywy, której postanowienia stanowią integralną część krajowego porządku prawnego, a jej przepisy należy stosować bezpośrednio, jeżeli nie da się ich pogodzić z przepisami wewnętrznymi, wyklucza z kategorii podatników jedynie osoby związane z pracodawcą prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą a taką osobą, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą nie mamy zatem do czynienia jedynie wówczas, gdy osoba fizyczna świadcząc usługi na rzecz swojego pracodawcy:

-przy prowadzeniu tej działalności korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona,

-nie ponosi ekonomicznego ryzyka,

-nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie pracodawca”.

Interpretacja w zgodzie z Dyrektywą (reconciliatory interpretation)

Czy zatem władze skarbowe myliły się dokonując takiej interpretacji prawa krajowego i wspólnotowego? Pozytywna odpowiedź na to pytanie oznaczałaby, że w przypadku firmy meblarskiej zatrudniającej na umowę zlecenie księgową, ze względu na brak tożsamości usług wykonywanych na podstawie tej umowy i przedmiotu działalności zleceniodawcy będziemy mieli do czynienia z samodzielną działalnością gospodarczą, niezależnie od rzeczywistych relacji łączących zleceniodawcę i zleceniobiorcę. Taka odpowiedź pozosta­wa­łaby jednak w oczywistej sprzeczności z dorobkiem praw­nym Wspólnoty.

Co prawda, porównanie art. 4(4) VI Dyrektywy z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT w jego obecnym brzmieniu nie pozwala stwierdzić, że Dyrektywa została zaimplementowana w sposób nieprawidłowy. W obu regulacjach występuje identyczny warunek istnienia więzów prawnych określających „warunki pracy, wynagrodzenie i odpowiedzialność pracodawcy”. Trudno zatem po­woływać argument konieczności bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych dla potwierdzenia przy­sługujących podatnikowi praw.

Niemniej jednak w doktrynie prawa wspólnotowego wykształciła się zasada interpretacji prawa krajowego w zgodzie z brzmieniem i celem dyrektywy (reconciliatory interpretation)5). Podstawą prawną dla tej koncepcji jest zasada wynikająca z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym „Państwa Członkowskie podejmą wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne, odpowiednie dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z aktów instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wy­pełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby narazić na nie­bezpieczeństwo urzeczywistnienie celów niniejszego Traktatu”6).

Na istnienie tej zasady i konieczność jej stosowania wielokrotnie wskazywał ETS. W orzeczeniu 14/83 w sprawie Von Colson i Kamann v. Land ­Nordrhein­-West­falen Trybunał stwierdził m.in., że „obowiązek na­ło­żony na państwa członkowskie w Dyrektywie w zakresie zapewnienia skutku przewidzianego w Dyrektywie oraz obowiązek wynikający z art. 5 Traktatu (dzisiejszy art. 10 Traktatu – przypis autora) w zakresie podjęcia wszelkich właściwych środków, o charakterze ogólnym lub szczególnym, w celu zagwarantowania wypełnienia tego obowiązku, jest wiążący dla wszystkich organów państw członkowskich, w tym – w zakresie ich kompetencji – dla sądów. Z powyższego wynika, że w ramach stosowania ustawodawstwa krajowego, a zwłaszcza tych przepisów prawa krajowego, które zostały przyjęte konkretnie w celu wprowadzenia w życie Dyrektywy, sądy krajowe obowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle treści i celu Dyrektywy, w celu osiągnięcia skutku przewidzianego w art. 189 ustęp trzeci Traktatu”. Interpretacja
art. 15 ust. 3 ustawy o VAT w sposób zgodny z brzmieniem, a przede wszystkim z celem VI Dyrektywy, nakazuje odrzucenie tezy o konieczności występowania tożsamości przedmiotu zlecenia z przedmiotem działalności zleceniodawcy. Świadczą o tym przede wszystkim orzeczenia w powoływanych wyżej sprawach , w których brak jest takiego odniesienia. Poza tym, gdyby nawet przyjąć założenie, że teza przedstawiona przez Ministerstwo Finansów nie stoi w sprzeczności z powyższymi orzeczeniami ETS i wynika z ograniczeń dotyczących swobody kształtowania sto­sunku umownego na podstawie umowy zlecenia i umo­wy o dzieło na gruncie prawa cywilnego, oznaczało­by to i tak naruszenie zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej funkcjonującego we Wspólnocie. ETS wielokrotnie wskazywał, że niedopuszczalne jest nadawanie pojęciom używanym w prawie wspólnotowym znaczenia wynikającego z przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich (np. prawa cywilnego).

W orzeczeniu 139/84 w sprawie Van Dijk’s Boekhuis v. Staatssecretaris van Financien ETS podkreślił, że „ich [dyrektyw] głównym celem jest określenie podstawy opodatkowania w jednolity sposób zgodnie z zasadami wspólnotowymi. Cel ten zostanie osiągnięty niezależnie od znaczenia nadanego pojęciu „wytworzony”, pod warunkiem, że znaczenie to będzie identyczne we wszystkich państwach członkow­skich”.

Podobnie wypo­wiedział się Trybunał, analizując znaczenie wyrażenia „przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel”, zawartego w definicji dostawy towarów w art. 5 VI Dyrektywy. Orzeczenie C-320/88 (Safe BV) dotyczyło zasad opodatkowania zbycia nieruchomości, które zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa cywilnego. W efekcie pomimo przeniesienia „własności ekonomicznej” nie doszło do przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W uzasadnieniu do orzeczenia Trybunał stwierdził, że interpretacja prawa wspólnotowego w oderwaniu od regulacji cywilnych poszczególnych państw członkowskich ma fundamentalne znaczenie w świetle jednolitości stosowania prawa. Jeżeli bowiem czynnikiem decydującym o wystąpieniu czynności opodatkowanej byłoby przeniesienie prawa własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym, to różnice w zakresie prawa cywilnego w poszczególnych krajach prowadziłyby do odmiennego opodatkowania tej samej ekonomicznie transakcji7).

Innym równie znamiennym orzeczeniem jest sprawa C-497/01 (Zita Modes), która dotyczyła interpretacji art. 5(8) VI Dyrektywy, wyłączającego z zakresu ­opo­dat­kowania zbycie przed­siębiorstwa. Państwo czł­on­kow­skie, w którym nas­tąpiło zbycie przedsiębiorstwa, wprowadziło warunki, jakie musiały zostać spełnione, aby czynność ta została wyłączona z podatku VAT, m.in. konieczność posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie nabywanego przedsiębiorstwa. Trybunał uznał, że wprowadzenie dodatkowych warunków poza tymi wy­nikającymi z VI Dyrektywy stanowi naruszenie pra­wa wspólnotowego. Odnosząc to stwierdzenie do ana­lizowanej w niniejszym artykule kwestii, można byłoby stwierdzić, że niedopuszczalne jest wprowadzanie do­datkowych warunków (tzn. istnie­nia tożsamości przed­miotu zlecenia z przedmiotem dzia­łal­ności ­zlece­niodaw­cy) dla skorzystania z wy­łącze­nia z definicji podatnika, a tym samym z opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli sama Dyrektywa takich warun­ków nie prze­widuje.

W konsekwencji, niezależnie od znaczenia, jakie więzom prawnym nadają przepisy krajowe (czy to podatek dochodowy od osób fizycznych, czy to prawo cywilne), powinna istnieć różnica w opodatkowaniu osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia (np. zajmu­jącej się sprzątaniem), która aktywnie zdobywa klientów, reklamuje swoją działalność, samodzielnie decyduje o doborze środków pracy i ponosi ekonomiczne ryzyko tego przedsięwzięcia, i osoby, która wykonuje te same czynności (tj. sprzątanie), ale korzysta z „infra­struktury” zleceniodawcy, który dodatkowo określa warunki pracy.

Pomimo zmian w ustawie o VAT, przepisy doty­czące opodatkowania osób fizycznych świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia Poprzednio obowiązująca ustawa zwalniała z opodatkowania podatkiem VAT również czynności wykonywane w ramach działalności prowadzonej osobiście, czyli czynności wykonywane na podstawie umów zle­ceń czy umów o dzieło, z tytułu których przychody opo­datkowane są na podstawie art. 13 tej ustawy.czy umowy o dzieło nie są wystarczająco jasne. Warto w tym miejscu przypomnieć, że przez 11 lat funkcjonowania „starego” ­VAT-u kwestia ta nie rodziła większych wątpliwości. Rozwiązaniem precyzyjnie (przynajmniej w dużo więk­szym stopniu niż dzisiejsze regulacje) określającym zakres opodatkowania czynności wykonywanych przez osoby fizyczne było wyłącznie odwołanie się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez precyzowania niezbędnych elementów zawieranych umów.
Niezależnie od dzisiejszego brzmienia przepisów ustawy o VAT ważne jest aby przy jej interpretacji pamiętać o VI Dyrektywie i wydanym na jej podstawie orzecznictwie jako podstawie prawnej funkcjonu­jącego we Wspólnocie podatku od wartości dodanej. Zatem nie poprawiajmy Dyrektywy poprzez jej niewłaściwą interpretację.

1) Ostatnia nowelizacja ustawy o VAT z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wykreśliła pkt 2 z art. 15 ust. 3, w świetle którego za niesamodzielną działalność gospodarczą uważane były czynności wykonywane na podstawie umowy zlecenia zawartej z pracodawcą zleceniobiorcy. Słuszność tej decyzji ustawodawcy wynika przede wszystkim z faktu, że przepis w takim brzmieniu był w ewidentny sposób niezgodny z VI Dyrektywą. Przepis ten wyłączał bowiem z zakresu opodatkowania czynności wykonywane przez osobę fizyczną niezależnie od rzeczywistych relacji łączących zleceniobiorcę ze zleceniodawcą. Poza tym wydaje się, że regulacja zawarta w pkt 3 tego ustępu jest pełniejsza i konsumuje przypadki wskazane w pkt 2 art. 15 ust. 3.

2) Interpretacja US z dnia 25 października 2004 r., US33/NG/GV/I/443-509/04/MP.

3) Za całkowite wypaczenie tez zawartych w orzeczeniu C-202/90 należy uznać interpretację urzędu skarbowego w Lublinie (D2-443/147/2004), który, odpowiadając na pytanie podatnika doty­czące zasad opodatkowania umów zlecenia i umów o dzieło, stwierdził, że „odpowiedzialność ta dotyczy przede wszystkim odpowiedzialności w zakresie ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jako płatnika podatku dochodowego. (...) Jeżeli na podstawie umowy zlecenia Podatnik (zleceniodawca) przejmie odpowiedzialność w zakresie należności podatkowych, to w powyższym przypadku wykonywanie czynności przez zleceniobiorcę na podstawie takiej umowy zlecenia lub umowy o dzieło nie będzie stanowić samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej (...)”.

4) US-32/PP/448-119/04/IZ.

5) Ben Terra, Julie Kajus, A Guide to the European VAT Directives. Introduction to European VAT and other indirect tax. Volume 1. 2005, s. 141.

6) E. Wojtaszek-Mik, C. Mik, Traktaty europejskie, Zakamycze 2000, s. 78.

7) Identyczne tezy można znaleźć w orzeczeniu C-185/01 (­Auto­Lease Holland).

Artykuł pochodzi z Przeglądu Podatkowego

rel="nofollow">